Frotscher/Drüen, KStG § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1 Allgemeines

1.1 Systematische Stellung der Vorschrift

Rz. 1

§ 27 KStG ist die zentrale Vorschrift zur Erfassung von Einlagen in eine Körperschaft. Die Vorschrift ist im vierten Teil des Gesetzes platziert worden, systematisch ordnet der Gesetzgeber die Regelung mithin als verfahrensrechtliche Vorschrift ein, obgleich diese auch für die Besteuerung der Anteilseigner materielle Steuerwirkungen entfaltet.

1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 2

§ 27 KStG wurde durch Gesetz v. 23.10.2000^[1] mit Wirkung ab Vz 2001 in das KStG mit Beendigung des Anrechnungsverfahrens aufgenommen.

Rz. 3

Durch Gesetz v. 20.12.2001^[2] wurden in § 27 KStG redaktionelle Änderungen vorgenommen bzw. offensichtliche Fehler der Erstfassung rückwirkend beseitigt.

Rz. 4

Durch Gesetz v. 9.12.2004^[3] wurde die Regelung in Abs. 6 für andere Minder- und Mehrabführungen mit Wirkung ab Vz 2005 auf solche klarstellend beschränkt, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben.^[4]

Rz. 5

Durch Gesetz v. 7.12.2006^[5] wurde in Abs. 1 bestimmt, dass die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos unabhängig von der handelsrechtlichen Einlagerückzahlung ist und das steuerliche Einlagekonto grds. nicht negativ werden kann. In Abs. 2 wurde eine Regelung für die Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos bei Eintritt in die Steuerpflicht getroffen. Abs. 5 wurde neu gefasst und eine Regelung über unrichtige Bescheinigungen eingeführt. Neu angefügt wurde Abs. 8 zur Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos bei nicht unbeschränkt stpfl. Körperschaften.^[6] Durch Berichtigung v. 24.1.2007^[7] wurde die Geltung des Abs. 7 auf "unbeschränkt stpfl." Körperschaften eingeschränkt.

Rz. 6

Durch Gesetz v. 20.12.2007^[8] wurde in Abs. 6 die Definition der Mehr- und Minderabführungen mit Verursachung in organschaftlicher Zeit gestrichen. Darüber hinaus wurde die Bezugnahme in Abs. 1 S. 3 auf § 28 Abs. 2 S. 2 KStG auch auf § 28 Abs. 2 S. 3 KStG erweitert.

Rz. 7

Das Gesetz v. 25.7.2014^[9] hat durch Aufhebung des Abs. 1 S. 6 ein redaktionelles Versehen korrigiert, zugleich wurde der Verweis in Abs. 4 S. 3 auf § 53b KWG an die neue Rechtslage angepasst.

Rz. 7a

Mit Gesetz v. 25.6.2021^[10] wurde in Abs. 1 S. 3 klarstellend angefügt, dass Mehrabführungen in organschaftlicher Zeit einen Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto gewähren. Darüber hinaus wurde Abs. 6 um S. 2 ergänzt. Demnach hat die Minderung des Einlagekontos aufgrund organschaftlicher Mehrabführungen vor allen anderen Leistungen zu erfolgen. Eine faktische Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 27 KStG ergibt sich zudem durch den neu eingeführten § 1a KStG, der eine Körperschaftsteueroption für Personengesellschaften vorsieht. Da Personengesellschaften über kein Nennkapital wie Kapitalgesellschaften verfügen, sind die Eigenkapitalkonten, die als Einlagen gelten, entsprechend auf dem steuerlichen Einlagekonto im Optionszeitpunkt erstmalig zu erfassen. Anschließend ist das steuerliche Einlagekonto wie bei Körperschaften fortzuschreiben.

[1] BStBl I 2000, 1428.

[2] BStBl I 2002, 35.

[3] BStBl I 2004, 1158.

[4] BT-Drs. 15/3677, 37.

[5] BStBl I 2007, 4.

[6] BT-Drs. 16/2710, 32.

[7] BGBl I 2007, 68.

[8] BStBl I 2008, 218.

[9] BStBl I 2014, 1126.

[10] BGBl I 2021, 2050.

2 Steuerliche Behandlung der Rückzahlung von Einlagen beim Anteilseigner

Rz. 8

Gesellschaftsrechtlich und dem folgend auch handelsbilanziell können Einlagen der Gesellschafter sowohl in das Nennkapital geleistet (insbes. bei Kapitalerhöhungen aus Bar- oder Sachmitteln) als auch in die Kapitalrücklage eingestellt werden (z. B. Zuzahlungen ohne Vorzugsgewährung i. S. d. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB), sowie als Ertragszuschuss geleistet werden.^[1] Steuerrechtlich handelt es sich in solchen Fällen um Vermögensmehrungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, die das Einkommen der Körperschaft nicht erhöhen dürfen (§ 4 Abs. 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG).^[2] Spiegelbildlich hierzu vermindert eine Auskehrung bzw. Rückzahlung der Einlagen das Vermögen der Körperschaft und darf das Einkommen nicht mindern.^[3] Erbringt eine Körperschaft Leistungen an die Anteilseigner, ist die Rückzahlung von Einlagen als steuerneutrale Kapitalmaßnahme abzugrenzen und aus der steuerlichen Erfassung auf der Ebene der Körperschaft auszuscheiden. Es bedarf eines entsprechenden Feststellungsverfahrens, das § 27 KStG umfassend regelt.

Rz. 9

Hiervon abzugrenzen ist die ertragsteuerliche Beurteilung der Rückzahlung von Einlagen auf der Ebene der Anteilseigner, die nicht einheitlich, sondern in Abhängigkeit vom jeweils anzuwendenden Steuerregime erfolgt. Hierfür galten unterschiedliche ertragsteuerliche Regelungen.

Rz. 10-12 einstweilen frei

Rz. 13

Die folgenden Ausführungen beziehen sich gleichermaßen auf die Rückzahlung von Einlagen und von Nennkapital. Nach der Systematik des § 28 Abs. 2 KStG erfolgt bei einer Kapitalherabsetzung zunächst eine Gutschrift auf dem steuerlichen Einlagekonto des § 27 KStG. Wird die Kapitalherabsetzung mit dem Ziel der Auszahlung des herabgesetzten Nennkapitals an die Anteilseigner durchgeführt,^[4] ermöglicht § 28 Abs. 2 S. 3 KStG abweichend von der sonstigen Systematik den direkten Zugriff auf das steuerliche Einlagekonto. Das Nennkapit...