Frotscher/Drüen, KStG § 28 Umwandlung von Rücklagen in N ... / 2.3.3 Entwicklung und Feststellung des Sonderausweises

Rz. 24

Gem. § 28 Abs. 1 S. 4 KStG wird für die Durchführung der gesonderten Feststellung auf § 27 Abs. 2 KStG verwiesen. Dieser Verweis bezieht sich nur auf den Sonderausweis, also auf S. 3 der Vorschrift, nicht auf den Abgang des Betrags der Kapitalerhöhung in S. 1, 2. Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos für eine Kapitalerhöhung führt zu keiner über den § 27 KStG hinausgehenden gesonderten Feststellung; daher ist auch eine über den § 27 KStG hinausgehende formelle Regelung für eine gesonderte Feststellung nicht erforderlich. Der Verweis auf § 27 Abs. 2 KStG bedeutet, dass der Betrag des Nennkapitals, der aus einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln stammt, aber nicht aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert wurde, als Sonderausweis gesondert festzustellen ist. Diese gesonderte Feststellung ist auf den Schluss des Wirtschaftsjahrs der Kapitalerhöhung und dann auf den Schluss jeden folgenden Wirtschaftsjahrs vorzunehmen, bis der Sonderausweis durch Abgänge auf 0 gemindert ist. Eine Fortführung des Sonderausweises, wenn dieser 0 beträgt, ist m. E. nicht erforderlich. Lediglich in dem ersten Jahr, in dem der Bestand auf 0 gesunken ist (z. B. durch eine entsprechende Kapitalherabsetzung oder durch die Leistung von entsprechend hohen Einlagen der Gesellschafter), ist letztmalig ein entsprechender Bescheid zu erlassen.^[1] Der Sonderausweis hat jeweils Zugänge und Abgänge aufzunehmen; er ist daher fortzuentwickeln. Regelungsbereich des gesonderten Feststellungsbescheids ist indes nur der jeweilige Endbestand auf den Schluss des Wirtschaftsjahres, d. h. die Zu- und Abgänge sind keine gesondert anfechtbaren Bestandteile des Bescheids.

Rz. 25

Das Gesetz enthält keine Beschränkung hinsichtlich der Körperschaften, für die ein Sonderausweis festzustellen ist. Daher sind grds. alle Körperschaften betroffen, die ein Nennkapital haben und dieses (handelsrechtlich) aus Gesellschaftsmitteln erhöhen können.^[2] § 27 Abs. 2 KStG, auf den § 28 Abs. 1 S. 4 KStG verweist, gilt über § 27 Abs. 7 KStG analog aber auch für die dort genannten Körperschaften. Die Regelung über den Sonderausweis gilt daher über diese Verweisungskette auch für die in Abs. 7 genannten Körperschaften. Für Betriebe gewerblicher Art gilt dies mithin nur, soweit diese unter § 27 Abs. 7 KStG fallen.^[3]

Rz. 26

Die Fortentwicklung des Sonderausweises ist grds. wie folgt vorzunehmen. Wird Nennkapital unter Verwendung von Rücklagen, die nicht aus Einlagen der Anteilseigner stammen, heraufgesetzt, ist ein entsprechender Betrag dem Sonderausweis zuzuführen und gesondert festzustellen. Dies ist in Abs. 1 S. 3 der Vorschrift ausdrücklich geregelt.

Wird Nennkapital herabgesetzt, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob der Herabsetzungsbetrag an die Anteilseigner ausgezahlt oder bei der Körperschaft in Rücklagen eingestellt wird, ist der Sonderausweis um den gleichen Betrag zu mindern. Dies ergibt sich aus Abs. 2 S. 1 der Vorschrift. Wenn ein Betrag nicht mehr zum Nennkapital gehört, kann dieser auch im Sonderausweis nicht mehr gesondert festgestellt werden. Auch Beträge, die nach der Kapitalherabsetzung in Rücklagen der Körperschaft eingestellt werden, gehören nicht mehr zum Nennkapital und sind daher aus der gesonderten Feststellung des Sonderausweises auszuscheiden. Ebenso ist der Sonderausweis zu mindern, sofern nach erstmaliger Bildung eines positiven Bestandes Einlagen der Gesellschafter geleistet werden, die ansonsten auf dem steuerlichen Einlagekonto auszuweisen wären.^[4]

Rz. 27

Weitere Änderungen des Sonderausweises können sich aus einer Verschmelzung oder Spaltung gem. § 29 KStG ergeben.^[5] Für den Fall der Verschmelzung regelt § 29 Abs. 1 KStG, dass das Nennkapital der übertragenden Körperschaft als in vollem Umfang nach § 28 Abs. 2 KStG herabgesetzt gilt. Dadurch vermindert sich der Sonderausweis der übertragenden Körperschaft und zwar, da das gesamte Nennkapital als herabgesetzt gilt, auf 0. Die übertragende Körperschaft hat also zumindest kurzzeitig keinen Sonderausweis mehr. Das bedeutet, dass auch die übernehmende Körperschaft keinen Sonderausweis übernimmt; der Sonderausweis der übernehmenden Körperschaft bleibt, im Gegensatz zu dem der übertragenden Körperschaft, in der ersten Stufe des Verschmelzungsvorgangs unverändert.^[6] Zusätzlich zu berücksichtigen sind Vorgänge im Rahmen der Verschmelzung, welche die Kapitalsphäre der beteiligten Körperschaften betreffen. Sofern keine Beteiligungen zwischen Übernehmerin und Überträgerin bestehen, werden Einlagen der Überträgerin der Übernehmerin zugerechnet. Soweit bei der Überträgerin ein Sonderausweis bestand, erfolgt keine Übertragung von Einlagen. Nimmt die Übernehmerin infolge der Verschmelzung eine Kapitalerhöhung vor, um Anteilseigner der Überträgerin zu beteiligen, könnte es notwendig sein, erneut einen Sonderausweis zu bilden. Dies würde eine "faktische" Übertragung des Sonderausweises darstellen.

Rz. 28

Der Sonderausweis kann grds. keinen negativen Bestand ausweisen. Zum einen ist dies bereits...