Frotscher/Drüen, KStG § 28 Umwandlung von Rücklagen in N ... / 3.1.5 Aus Einlagen stammendes Nennkapital (Abs. 2 S. 3)

Rz. 52

Stammt das herabgesetzte Nennkapital aus Einlagen der Anteilseigner, die auch tatsächlich erbracht worden sind, wird dieser Teil des gezeichneten Kapitals nicht von dem sonstigen, aus unmittelbaren Einlagen der Anteilseigner (z. B. bei Gründung) stammenden gezeichneten Kapital getrennt. Die steuerliche Behandlung ist daher unabhängig davon, ob das Nennkapital unmittelbar durch eine Kapitalerhöhung von dem Anteilseigner zugeführt wurde oder ob es sich um eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln handelte, wobei Einlagen der Anteilseigner (d. h. Beträge des steuerlichen Einlagekontos) verwendet oder aufgrund des § 28 Abs. 3 KStG "nachträglich" umfinanziert wurden. Die ertragsteuerliche Behandlung hängt im Weiteren davon ab, ob der Herabsetzungsbetrag an die Anteilseigner ausgekehrt wird^[1] oder ob die Kapitalgesellschaft ihn in eine Kapitalrücklage einstellt.^[2]

Rz. 53

Der ertragsteuerlichen Behandlung der Herabsetzung des aus Einlagen stammenden Nennkapitals liegt nach Abs. 2 eine bes. steuerrechtliche Technik der Kapitalherabsetzung zugrunde, die sicherstellen soll, dass die richtigen steuerlichen Konsequenzen (insbes. bei dem Anteilseigner) gezogen werden. Der Betrag der Kapitalherabsetzung ist in einem ersten Schritt aufzuteilen in einen Betrag, der mit dem Sonderausweis verrechnet wird, und einen Betrag, der aus Einlagen der Gesellschafter stammt, die auch tatsächlich geleistet worden sind. Soweit der Herabsetzungsbetrag aus Einlagen der Anteilseigner stammt, die tatsächlich geleistet worden sind, ist dieser in das steuerliche Einlagekonto einzustellen. Dies gilt unabhängig davon, ob das herabgesetzte Nennkapital aus unmittelbaren Einlagen der Gesellschafter stammt, ob es infolge einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln unter Verwendung von Beträgen des steuerlichen Einlagekontos entstanden ist oder ob die Einlagen im Anschluss an eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln gezahlt wurden und entsprechend eine Verrechnung mit dem Sonderausweis gem. § 28 Abs. 3 KStG erfolgt ist.

In einem letzten Schritt wird schließlich die Auszahlung dieses Betrags aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert, d. h., die ausgezahlten Beträge werden direkt dem steuerlichen Einlagekonto entnommen (Direktzugriff). Diese Technik – insbesondere die Gutschrift des Herabsetzungsbetrages auf dem steuerlichen Einlagekonto – gilt unabhängig davon, ob der Herabsetzungsbetrag an die Anteilseigner ausgezahlt wird oder nicht.^[3] Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist unabhängig von der Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG.

Rz. 54

Sofern der Betrag der Kapitalherabsetzung an die Anteilseigner ausgekehrt wird, ist eine Leistung aus dem steuerlichen Einlagekonto nur dann möglich, soweit dieses einen positiven Bestand aufweist. Nach der allgemeinen Regelung des § 27 Abs. 1 S. 4 KStG kann das steuerliche Einlagekonto durch Leistungen grds. nicht negativ werden. Eine Ausnahme hiervon ist nur bei einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung möglich.^[4] Eine solche Anordnung ist in § 27 Abs. 6 KStG nur für den Fall organschaftlich verursachter Mehrabführungen getroffen worden. Weist das steuerliche Einlagekonto vor der Vornahme der Kapitalherabsetzung einen Negativbestand auf, wird der Herabsetzungsbetrag, welcher einen ggf. bestehenden Sonderausweis übersteigt, insoweit zunächst dazu verwendet, den negativen Bestand des steuerlichen Einlagekontos auszugleichen. In Höhe dieses Negativbetrages kann infolgedessen keine Auskehrung mehr von Einlagen an den Anteilseigner erfolgen. Vielmehr stellt § 28 Abs. 2 S. 3 und 4 KStG klar, dass nur ein positiver Bestand vom steuerlichen Einlagekonto für die (steuerfreie) Rückgewähr von Einlagen aus einer Nennkapitalherabsetzung verwendet werden kann.^[5] In Höhe dieses Betrages liegt in diesen Fällen bei Auskehrung eine Gewinnausschüttung vor, die zu stpfl. Bezügen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG führt. Bei einer Kapitalherabsetzung ist der Herabsetzungs- und Auskehrungsbetrag also in zwei Fällen nicht als (steuerfreie) Kapitalrückzahlung zu behandeln, sondern führt zu laufenden Einkünften des Anteilseigners nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG:

• der an die Anteilseigner ausgezahlte Herabsetzungsbetrag gehört zu dem Sonderausweis ;
• der ausgezahlte Herabsetzungsbetrag kann nicht aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert werden.

In beiden Fällen hat die Kapitalgesellschaft KapESt gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG einzubehalten und abzuführen.

Rz. 55

Sofern die Anteile vom Anteilseigner im Privatvermögen gehalten werden und es sich nicht um eine Beteiligung nach § 17 EStG handelt, zählt die Herabsetzung und die Rückzahlung von Nennkapital, das nicht aus einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln stammt, nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Nach dieser Vorschrift zählt die Rückzahlung von Nennkapital nur dann zu den Einkünften nach § 20 EStG, wenn das Nennkapital aus einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln stammt, für die keine Einlagen der Antei...