Frotscher/Drüen, KStG § 29 Kapitalveränderungen bei Umwa ... / 3.3 Besonderheiten im Falle der Aufwärtsverschmelzung (Upstream-Merger)

Rz. 71

Sofern die Übernehmerin an der übertragenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist (partieller oder vollständiger Upstream-Merger oder Aufwärtsverschmelzung), ergeben sich insoweit Besonderheiten. Eine Zurechnung des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Kapitalgesellschaft bei der Übernehmerin wäre unsystematisch und würde zu nicht zu rechtfertigenden Ergebnissen führen.

Praxis-Beispiel

Die natürliche Person A gründet die A-GmbH mit einem Nennkapital von 25.000 EUR. Die A-GmbH gründet sodann die B-GmbH, ebenfalls mit einem Nennkapital von 25.000 EUR. Weitere Einlagen werden in die Gesellschaften nicht geleistet. Die B-GmbH wird auf die A-GmbH verschmolzen.

Würde bei der B-GmbH zunächst eine fiktive Nennkapitalherabsetzung mit einer Gutschrift des Nennkapitals auf dem steuerlichen Einlagekonto erfolgen und dieses dann der A-GmbH zugerechnet, würde diese neben den von A in die A-GmbH geleisteten Einlagen einen zusätzlichen Betrag an nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen auf dem steuerlichen Einlagekonto i. H. v. 25.000 EUR aufweisen. Die tatsächlich geleisteten Einlagen von A hätten sich durch diesen "Kunstgriff" mithin verdoppelt.

Rz. 72

Zur Vermeidung eines solchen Ergebnisses schreibt § 29 Abs. 2 S. 2 KStG vor, dass eine Zurechnung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Kapitalgesellschaft bei der Übernehmerin in der Höhe unterbleibt, die dem Beteiligungsverhältnis der Überträgerin an der Übernehmerin entspricht. Dies ist unter systematischen Aspekten gerechtfertigt, damit Einlagen von Anteilseignern nicht "verdoppelt" werden können.

Rz. 73

Voraussetzung für die Anwendung des § 29 Abs. 2 S. 2 KStG ist, dass ein Beteiligungsverhältnis der Übernehmerin an der übertragenden Kapitalgesellschaft besteht. Der Begriff des Beteiligungsverhältnisses ist nach steuerrechtlichen Maßstäben auszulegen, aufgrund des Regelungszusammenhangs m. E. im Gleichklang mit § 27 KStG.^[1] Dementsprechend ist das wirtschaftliche Eigentum der Beteiligung maßgeblich für die Anwendung des § 29 Abs. 2 S. 2 KStG. Es ließe sich zwar argumentieren, dass § 29 Abs. 2 S. 1 KStG auf die zivilrechtlich relevanten Vorschriften des UmwG verweist und somit auch für die Anwendung des S. 2 der Vorschrift eine entsprechende Maßgeblichkeit des Zivilrechts für das Steuerrecht bestehen müsse. Eine solche Auslegung ist m. E. jedoch nicht mit Sinn und Zweck der Vorschrift vereinbar und würde Ausweichgestaltungen ermöglichen, mittels derer eine Umgehung der Vorschrift möglich wäre.

Praxis-Beispiel

Die A-GmbH gründet im Jahr 01 die B-GmbH und leistet eine Einlage i. H. v. 40.000 EUR in diese. Nach Gründung überträgt die A-GmbH sämtliche Anteile an der B-GmbH auf eine Schwestergesellschaft, welche diese treuhänderisch für die A-GmbH hält. Im Jahr 02 wird die B-GmbH auf die A-GmbH verschmolzen.

Für Zwecke des Steuerrechts sind die Anteile an der B-GmbH gem. § 39 AO der A-GmbH zuzurechnen. Dies gilt m. E. auch für die Anwendung des § 29 Abs. 2 S. 2 KStG, d. h. es unterbleibt insoweit eine Zurechnung des steuerlichen Einlagekontos der B-GmbH nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG bei der A-GmbH.

Rz. 74

Eine Hinzurechnung des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Kapitalgesellschaft unterbleibt in einer Höhe proportional zur Beteiligung der Übernehmerin an ihr. Bei einer Beteiligung von 100 % der Anteile unterbleibt eine Hinzurechnung mithin in vollem Umfang, bei einer Beteiligungshöhe von 50 % hälftig und so fort. Für die Anwendung der Regelung ist der Anteilsbesitz zum Umwandlungsstichtag ausschlaggebend. Dies bedeutet, dass nach dem Stichtag, aber noch im Rückwirkungszeitraum angeschaffte Anteile, die gem. der Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG als am Umwandlungsstichtag angeschafft gelten, entsprechend für die Anwendung des § 29 Abs. 2 S. 2 KStG zu berücksichtigen sind (und vice versa bei Veräußerung von Anteilen nach dem Stichtag).

Rz. 75

Diese Regelung ist Gegenstand vielfacher Kritik in der Literatur.^[2] Grund hierfür ist, dass über die Vornahme disproportionaler Einlagen eine teilweise Übertragung von Einlagen eines Gesellschafters auf einen anderen Gesellschafter erfolgt.

Praxis-Beispiel

An der X-GmbH mit einem Nennkapital von 25.000 EUR ist die A-GmbH mit 50 % sowie die natürliche Person A mit 50 % beteiligt. Der Bestand auf dem steuerlichen Einlagekonto der X-GmbH beträgt zum 31.12.01 0 EUR. Im Jahr 02 erbringt die A-GmbH eine Einlage in die X-GmbH i. H. v. 50.000 EUR, die nicht in das Nennkapital geleistet wird. Im Jahr 03 wird die X-GmbH auf die A-GmbH verschmolzen.

Aufgrund der Regelung des § 29 Abs. 2 S. 2 KStG würde vom Bestand auf dem steuerlichen Einlagekonto der X-GmbH nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG i. H. v. 75.000 EUR ein Betrag von 37.500 EUR dem Einlagekonto der A-GmbH zugerechnet und ein Betrag in derselben Höhe ersatzlos untergehen. Dies soll lt. Kritik nicht sachgerecht sein, da die A-GmbH insgesamt Einlagen i. H. v. 62.500 EUR erbracht hat.

Rz. 76

Die Kritik verkennt m. E. das System der Einlagenzu...