Frotscher/Drüen, KStG § 29 Kapitalveränderungen bei Umwa ... / 3.4 Besonderheiten im Falle der Abwärtsverschmelzung (Downstream-Merger)

Rz. 83

Weitere Verwerfungen bei der Zurechnung des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Kapitalgesellschaft bei der Übernehmerin ohne weitere Maßnahmen können sich ergeben, sofern die Verschmelzungsrichtung geändert wird, d. h. sofern eine Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft verschmolzen wird (Downstream-Merger oder Abwärtsverschmelzung).

Nach h. M.^[1] der sich auch die Finanzverwaltung^[2] sowie die Rechtsprechung^[3] angeschlossen haben, erlangt die Tochtergesellschaft als Übernehmerin keine Gesellschafterstellung, da die Anteile an der Tochter von der übertragenden Kapitalgesellschaft im Rahmen des Direkterwerbs an die Gesellschafter der Muttergesellschaft ausgekehrt werden.

Rz. 84

Aufgrund der Regelung des § 29 Abs. 1 KStG wird die übernehmende Tochtergesellschaft allerdings fiktiv trotzdem so behandelt, als wenn ein Durchgangserwerb von eigenen Anteilen erfolgt, denn die Regelung schreibt vor, dass neben dem Nennkapital der übertragenden Kapitalgesellschaft im Falle eines Downstream-Mergers auch das Kapital der Übernehmerin fiktiv als herabgesetzt gilt. Damit entspricht die Behandlung dem theoretischen Fall eines Erwerbs eigener Anteile, bei dem – zumindest nach Auffassung der Finanzverwaltung – ebenfalls eine Kapitalherabsetzung fingiert wird.^[4] Durch die Abwärtsverschmelzung erlischt das ursprüngliche Gesellschafter-Gesellschafts-Verhältnis und die Gesellschafter einer Ebene über der Übernehmerin werden nunmehr dort fortgeführt. Genau diese Systematik überträgt die Regelung auf die Einlagenfeststellung.

Rz. 85

§ 29 Abs. 2 S. 3 KStG regelt, dass eine Zurechnung des Einlagekontos der übertragenden Kapitalgesellschaft auf die Übernehmerin im Falle eines Downstream-Mergers zwar in vollem Umfang erfolgt, zugleich jedoch der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der Übernehmerin in Höhe der Beteiligung des übertragenden Rechtsträgers an der Übernehmerin ersatzlos untergeht. Einlagen, welche die Gesellschafter der Muttergesellschaft in diese geleistet haben, bleiben weiterhin bestehen, wohingegen die der Muttergesellschaft nachgeordneten Einlagen untergehen.

Praxis-Beispiel

Die natürliche Person A hat im Jahr 01 die M-GmbH mit einem Nennkapital von 25.000 EUR gegründet und darüber hinaus Einlagen i. H. v. 25.000 EUR in die Kapitalrücklage geleistet. Die M-GmbH hat im Jahr 01 die T-GmbH mit einem Nennkapital i. H. v. 25.000 EUR gegründet. Im Jahr 02 hat die M-GmbH ihren gesamten Gewinn nach Steuern i. H. v. 100.000 EUR als Einlage außerhalb des Nennkapitals in die T-GmbH geleistet. Zum 31.12.03 wird die M-GmbH auf die T-GmbH verschmolzen, eine Nennkapitalanpassung findet nicht statt.

Entwicklung des steuerlichen Einlagekontos bei der T-GmbH

	M-GmbH	T-GmbH
Bestand vor Verschmelzung	25.000	100.000
Zugang durch Nennkapitalherabsetzung	+25.000	+25.000
Zwischensumme	50.000	125.000
Zurechnung gem. § 29 Abs. 1 und 2 KStG	./. 50.000	+50.000
Untergang gem. § 29 Abs. 2 S. 3 KStG		./. 125.000
Zwischensumme	0	50.000
Anpassung des Einlagekontos an das Nennkapital		./. 25.000
Endbestand	0	25.000

Wie aus dem Beispiel ersichtlich ist, wird durch § 29 Abs. 2 S. 3 KStG sichergestellt, dass die Einlagen des A in die M-GmbH nunmehr als in die T-GmbH geleistet gelten. Nur diese Einlagen bleiben bei A bei Auskehrung unversteuert. Die von der M-GmbH in die T-GmbH geleisteten Einlagen hingegen unterliegen bei Auskehrung einer Besteuerung auf Ebene des A. Dies ist sachgerecht, da diese bei ihm unversteuerte Rücklagen darstellen.

Rz. 86

Für Zwecke der Anwendung des § 29 Abs. 2 S. 3 KStG gilt ebenfalls die Bestimmung des Begriffs des Anteils nach einer steuerrechtlichen Begriffsbildung.^[5]

Ebenso wie im Falle des Upstream-Mergers ist zudem auf den Zeitpunkt zum steuerlichen Übertragungsstichtag – inkl. der im Rückwirkungszeitraum angeschafften Anteile an der Überträgerin – abzustellen. Schließlich gilt auch bei Anwendung des § 29 Abs. 2 S. 3 KStG eine prozentuale Betrachtungsweise, d. h. das Einlagekonto der Übernehmerin geht lediglich in Höhe des Anteils unter, welcher dem prozentualen Anteil der Beteiligung der übertragenden Kapitalgesellschaft an dem Nennkapital der Übernehmerin entspricht. Auch hier gelten die o. g. Ausführungen entsprechend.^[6]

Rz. 87

Aus der Vorschrift ergeben sich damit folgende Bearbeitungsschritte:^[7]

• Herabsetzung des Nennkapitals der übernehmenden Körperschaft auf 0 und Einstellung des herabgesetzten Betrags in das steuerliche Einlagekonto, soweit die Einlagen tatsächlich geleistet worden sind; eventuell Verrechnung mit dem Sonderausweis;
• Verringerung des dadurch erhöhten steuerlichen Einlagekontos der Übernehmerin entsprechend der Höhe der Beteiligung des übertragenden Rechtsträgers an dem übernehmenden Rechtsträger;
• Herabsetzung des Nennkapitals der übertragenden Körperschaft auf 0 und Einstellung des Herabsetzungsbetrags in das steuerliche Einlagekonto, soweit die Einlagen tatsächlich geleistet worden sind; eventuell Verrechnung mit dem Sonderausweis;
• Zurechnung des steuerlichen Einlagekontos ...