Frotscher/Drüen, KStG § 40 Umwandlung und Liquidation / 5 Übergangsregelung im Fall der Liquidation (Abs. 4)

Rz. 19

Abs. 4, eingefügt durch Gesetz v. 20.12.2001^[1] mit Wirkung ab Inkrafttreten des KStG 2001, passt die Übergangsregelungen an den Fall der Liquidation an. Für die weitere Anwendung der Vorschrift ist zwischen Körperschaftsteuerminderungen nach § 37 KStG und Körperschaftsteuererhöhungen nach § 38 KStG zu unterscheiden.

Auf die Körperschaftsteuererhöhung ist § 40 KStG letztmalig anzuwenden, wenn das Liquidationsvermögen nach dem 12.12.2006 und vor dem 1.1.2007 verteilt wird; in diesem Fall ist Abs. 4 letztmalig auf den Stichtag anzuwenden, auf den die Liquidationsschlussbilanz erstellt wird (vgl. § 37 Rz. 50). Bei einer Liquidationsauskehrung nach dem 31.12.2006 entsteht der Körperschaftsteuervergütungsanspruch nach § 37 Abs. 4 – 7 KStG, nicht mehr nach § 40 Abs. 4 KStG.

Hinsichtlich der Körperschaftsteuererhöhung ist die Vorschrift nur noch anwendbar, wenn die Schlussverteilung der Liquidation vor dem 1.1.2007 erfolgt ist. Reicht die Liquidation über diesen Stichtag hinaus, endet die Anwendung des § 40 KStG mit dem Schluss des letzten Wirtschaftsjahrs, das vor dem Beginn der Liquidation endet (vgl. § 38 Rz. 66), d. h., § 40 KStG ist auf Auskehrungen im Rahmen einer solchen Liquidation nicht mehr anwendbar.

§ 40 Abs. 4 KStG ist jedoch auf Liquidationsauskehrungen nach den genannten Zeitpunkten noch anwendbar, wenn die Körperschaft zu den nach § 34 Abs. 16 KStG genannten Körperschaften gehört und den Antrag auf weitere Anwendung der §§ 38, 40 KStG stellt (vgl. § 38 Rz. 36). Dann gilt Abs. 4 für Liquidationen bis zum Ende des Übergangszeitraums.

Rz. 19a

Nach S. 1 wird die Auskehrung von Vermögen im Fall der Liquidation nach § 11 KStG so behandelt, als sei das Vermögen zu diesem Zeitpunkt ausgeschüttet worden.

Soweit die liquidierte Körperschaft in diesem Zeitpunkt über ein Körperschaftsteuerguthaben verfügt, wird dieses entsprechend § 37 Abs. 2 S. 1 KStG realisiert, die KSt mindert sich also um 1/6 des ausgekehrten Eigenkapitals, maximal bis zum Bestand des Körperschaftsteuerguthabens. Diese Regelung stellt eine Erweiterung des § 37 KStG dar, da das Körperschaftsteuerguthaben nach dieser Vorschrift nur durch Ausschüttungen realisiert werden kann, die auf einem den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruhen. Die Auskehrung von Liquidationserlösen erfolgt aber nicht aufgrund eines Gewinnverwendungsbeschlusses, sodass dieser Fall nicht direkt unter § 37 KStG fällt. Die Erweiterung in Abs. 4, wonach auch Liquidationsraten, die ohne Gewinnverwendungsbeschluss ausgezahlt werden, wie eine Ausschüttung das Körperschaftsteuerguthaben realisieren, beseitigt einen der wesentlichen systematischen Fehler des ursprünglichen Gesetzestextes (vgl. § 37 Rz. 11).

Nach S. 4 ist auf die Auskehrung des Vermögens § 37 Abs. 2a KStG nicht anzuwenden. Nach Nr. 1 dieser Vorschrift findet für Vorgänge nach dem 11.4.2003 und vor dem 1.1.2006 keine Körperschaftsteuerminderung statt (vgl. § 37 Rz. 18d). Würde diese Regelung auf die Fälle der Liquidation angewendet, würde das Körperschaftsteuerguthaben verloren gehen, wenn die Liquidation in dem genannten Zeitraum stattfindet. Nach der Liquidation und der damit zusammenhängenden (Schluss-) Auskehrung kann mangels Möglichkeit, Ausschüttungen der (liquidierten) Gesellschaft vorzunehmen, das Körperschaftsteuerguthaben nicht mehr realisiert werden. Die Regelung des § 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG, die nur als zeitlicher Aufschub der Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens gedacht war, würde zu seinem endgültigen Verlust führen. Diese Rechtsfolge wäre durch die Ratio des Gesetzes nicht gedeckt und wird daher vermieden, indem § 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG für diese Fälle als nicht anwendbar erklärt wird.

§ 37 Abs. 2a Nr. 2 KStG bestimmt, dass das Körperschaftsteuerguthaben gleichmäßig auf die verbleibenden Wirtschaftsjahre des Realisierungszeitraums verteilt und damit die Höhe des in einem Wirtschaftsjahr realisierbaren Körperschaftsteuerguthabens begrenzt wird (vgl. § 37 Rz. 18i). Wäre diese Regelung auf die Fälle der Liquidation anwendbar, könnte zwar derjenige Teil des Anrechnungsguthabens realisiert werden, der anteilig auf das Wirtschaftsjahr der Auskehrung im Liquidationsverfahren entfällt; das restliche Anrechnungsguthaben wäre aber verloren, da nach der Liquidation keine Ausschüttungen mehr vorgenommen werden können. Dies würde dem Sinn des Gesetzes nicht entsprechen; die Anwendung des § 37 Abs. 2a Nr. 2 KStG ist also ebenfalls ausgeschlossen^[2].

Rz. 19b

Soweit für die liquidierte Körperschaft im Zeitpunkt der Auskehrung des Liquidationsvermögens ein Betrag nach § 38 KStG festgestellt ist (d. h. ehemaliges EK 02), tritt durch die Auskehrung eine Körperschaftsteuererhöhung ein. Diese Regelung ist überflüssig, da die Auskehrung des Liquidationserlöses eine "Leistung" i. S. d. § 38 KStG ist und die Liquidation damit bereits unmittelbar unter § 38 KStG fällt, sodass es der Erweiterung in Abs. 4 nicht bedurft hätte. Da auch in diesem Fall die Regelung gilt, dass der Bet...