Frotscher/Drüen, KStG § 8b Beteiligung an anderen Körper ... / 4.6.1 Anteilige Zurechnung

Rz. 502

Wird eine Beteiligung von einer (gewerblichen) Personengesellschaft gehalten, ist sie den Mitunternehmern nach § 8b Abs. 4 S. 4 KStG entsprechend ihren Beteiligungsquoten anteilig zuzurechnen. Die Personengesellschaft wird für Zwecke des § 8b Abs. 4 KStG also als transparent angesehen und ignoriert. Das Poolen von Minderheitsbeteiligungen über eine Personengesellschaft ist daher nicht möglich. Hält die Mitunternehmerschaft eine Beteiligung von weniger als 10 %, kann keiner ihrer Gesellschafter eine Beteiligung von mindestens 10 % halten;^[1] hält sie eine Beteiligung von mindestens 10 %, ist die Dividende nicht ohne Weiteres bei den Mitunternehmern gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. Für Zwecke von § 8b Abs. 4 KStG ist nämlich nur auf die anteilige Beteiligung des Gesellschafters an der Körperschaft abzustellen. Nach § 8b Abs. 4 S. 4 KStG ist eine über eine Personengesellschaft gehaltene Beteiligung als (anteilige) unmittelbare Beteiligung zu qualifizieren.

Rz. 503

Nach § 8b Abs. 4 S. 4 Hs. 2 KStG gilt § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG entsprechend. Danach sind mittelbar über mehrere Personengesellschaften gehaltene Anteile wie Anteile zu behandeln, die nur über eine Personengesellschaft gehalten werden. Im Ergebnis sind daher auch diese Anteile als unmittelbare Anteile bei der Berechnung der Beteiligungsquote zu berücksichtigen. Insofern sind unmittelbar, mittelbar über eine und mittelbar über mehrere Mitunternehmerschaften gehaltene Anteile zusammenzurechnen.^[2]

Rz. 504

Nach Abs. 4 S. 4 ist eine über eine Mitunternehmerschaft gehaltene Beteiligung den Mitunternehmern anteilig zuzurechnen. Nicht geregelt ist, ob dabei auf die Beteiligung am Gesamthandsvermögen oder die Gewinnverteilungsabrede abzustellen ist. Liegt eine von der Vermögensbeteiligung abweichende Gewinnverteilungsabrede vor, können die Ergebnisse differieren. Für das Abstellen auf (abweichende) Gewinnverteilungsabreden spricht, dass § 8b Abs. 4 KStG die Steuerfreistellung von Einkünften regelt. Allerdings hängt die Steuerfreistellung der Ausschüttungen von einer bestimmten Beteiligungsquote und damit von der Vermögenssubstanz ab. Diese wird bei einer Personengesellschaft aber nicht über eine Gewinnverteilungsabrede repräsentiert, sondern über die Beteiligung am Gesamthandsvermögen. Daher ist diese Beteiligung maßgebend.^[3]

Rz. 505

Grundsätzlich ist für die Höhe der Beteiligungen, die über eine Mitunternehmerschaft gehalten werden, auf den Beginn des Kj. abzustellen. Fraglich ist, ob dies auch dann gilt, wenn nicht die Beteiligung unterjährig erworben wird, sondern der Mitunternehmeranteil.

Praxis-Beispiel

Eine Personengesellschaft hält zu Beginn des Kj. 50 % der Anteile an der X-GmbH. Mitunternehmer der Personengesellschaft sind die A-GmbH und die B-GmbH zu je 50 %. Zu Beginn des Kj. halten sowohl die A-GmbH als auch die B-GmbH jeweils 25 % an der X-GmbH. Ausschüttungen der X-GmbH wären damit gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. Die B-GmbH veräußert ihren Mitunternehmeranteil zum 30.6. an die C-GmbH. Am 1.10. erfolgt eine Ausschüttung.

Stellt man auf die durch die Mitunternehmerschaft vermittelte Beteiligung ab, ist die Dividende der C-GmbH nicht gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. Anders wäre dies, wenn man davon ausgeht, dass die Personengesellschaft ihren Mitunternehmern jeweils eine Beteiligung i. S. d. § 8b Abs. 1 KStG vermittelt, da sie bereits zu Beginn des Kj. für ihre Mitunternehmer zu mehr als 10 % beteiligt war. Richtigerweise ist bei einem Mitunternehmer darauf abzustellen, ob die ihm über die Personengesellschaft vermittelte Beteiligung zu Beginn des Kj. mindestens 10 % betragen hat. Dies setzt voraus, dass die Personengesellschaft zu Beginn des Kj. zu mindestens 10 % beteiligt war, der jeweilige Mitunternehmer an der Personengesellschaft bereits zu Beginn des Kj. beteiligt war und die ihm anteilig zuzurechnende Beteiligung bereits zu Beginn des Kj. mindestens 10 % betragen hat.

Rz. 505a

Da die Personengesellschaft für Zwecke des § 8b Abs. 4 KStG als transparent angesehen wird, ist nicht der Erwerb des Mitunternehmeranteils maßgebend, sondern der darin liegende Erwerb des Anteils an der von der Personengesellschaft gehaltenen Beteiligung. Der Erwerb der Beteiligung an der Personengesellschaft ist also so zu behandeln, als habe der Gesellschafter anteilig die von der Personengesellschaft gehaltene Beteiligung an der Kapitalgesellschaft erworben. Beträgt diese anteilige Beteiligung 10 % oder mehr, gilt die Rückwirkungsfiktion des § 8b Abs. 4 S. 6 KStG. Die anteilige Beteiligung an der Kapitalgesellschaft ist dem Gesellschafter der Personengesellschaft daher für Zwecke des § 8b Abs. 1, 4 KStG vom Beginn des Kj. an zuzurechnen.

[1] Zum Zusammenrechnen von Beteiligungen Rz. 510f.

[2] Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 269, 271.

[3] A. A. Haisch/Helios, DB 2013, 724, 725.