Frotscher/Drüen, KStG Anhang zu § 8: Verdeckte Gewinnaus ... / 4.3.6.4 Nutzungs- und Gebrauchsvorteile

Rz. 238

Die Behandlung der Gewährung von Nutzungs- und Gebrauchsvorteilen im Dreiecksverhältnis als verdeckte Gewinnausschüttung ist von der Vorfrage abhängig, ob diese Vorteile einlagefähig sind. Nachdem der Große Senat des BFH^[1] die Einlagefähigkeit verneint hat^[2], ist davon für die Abwicklung der verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen.

Rz. 238a

Die verdeckte Gewinnausschüttung durch Gewährung von Nutzungs- und Gebrauchsvorteilen an eine Schwestergesellschaft oder an eine andere dem Gesellschafter nahestehende Person (also im Dreiecksverhältnis) ist bei der vorteilsgewährenden Gesellschaft durch Zurechnung bei der Einkommensermittlung zu erfassen. Probleme entstehen aber nicht auf dieser Ebene, sondern bei der steuerlichen Erfassung der gewährten Vorteile bei dem Gesellschafter bzw. der nahestehenden Person.

Rz. 239

Für die Abwicklung ist anzunehmen, dass die leistende Gesellschaft von ihrem Gesellschafter eine angemessene Vergütung für die Leistung (angemessene Miet- oder Pachtzinsen, angemessene Darlehenszinsen usw.) erhält. Soweit die leistende Gesellschaft diese Vergütung, d. h. den Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung, tatsächlich nicht erhalten hat, gilt sie als im Wege der verdeckten Gewinnausschüttung auf den Gesellschafter übertragen. Der BFH^[3] formuliert, dass der Gesellschafter den Vorteil tatsächlich erhalten, ihn aber für Zwecke der vorteilsempfangenden Gesellschaft (der nahestehenden Person) "verbraucht" habe. Die Annahme dieses Vorteilsverbrauchs ist systematisch notwendig, um zu der zutreffenden Abwicklung einer verdeckten Gewinnausschüttung zu kommen. Wenn die verdeckte Gewinnausschüttung, die eine Tochtergesellschaft an ihre Schwestergesellschaft leistet, bei der Muttergesellschaft als Zufluss aus der Beteiligung erfasst wird, muss begründet werden, wo der Betrag im Vermögen der Muttergesellschaft verblieben ist. Handelt es sich um einen einlagefähigen Vermögensgegenstand, kann dies durch Aktivierung auf dem Beteiligungskonto der Schwestergesellschaft dargestellt werden. Handelt es sich dagegen um Nutzungs- oder Gebrauchsvorteile, ist dies nicht möglich. In Betracht kommt dann nur, dass die Muttergesellschaft Betriebsausgaben in dieser Höhe hatte.^[4]

Mit seiner Formulierung wollte der BFH dem Vorwurf einer Fiktion entgehen (angemessene Vergütung an die leistende Gesellschaft, die an den Gesellschafter ausgeschüttet wird). M. E. führt kein Weg an der Annahme einer Leistung gegen eine angemessene Vergütung unter anschließender Ausschüttung vorbei, weil sonst die Qualifizierung der Einkünfte beim Gesellschafter als Einkünfte aus der Beteiligung nicht erklärt werden kann. Die Gegenansicht, nach der bei der Muttergesellschaft nur 5 % hinzuzurechnen sind und bei der begünstigten Schwestergesellschaft eine außerbilanzielle Korrektur vorzunehmen sei^[5], entbehrt jeder Rechtsgrundlage. § 8 Abs. 3 KStG lässt eine Korrektur nur bei der den Vorteil gewährenden Gesellschaft zu, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur die Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung bei dem Gesellschafter. Für eine Erfassung von Einkünften, und sei es als außerbilanzielle Korrektur, bei der nahestehenden Person (der Schwestergesellschaft) gibt es keine Rechtsgrundlage. Außerdem übersieht Haussmann a. a. O. die Fallgestaltung, in der das Korrespondenzprinzip nach § 8b Abs. 1 S. 2 KStG anzuwenden ist, also etwa bei Ansässigkeit der leistenden Gesellschaft im Ausland. In diesem Fall würde die Ansicht von Haussmann a. a. O. zu einer doppelten Versteuerung führen, nämlich als voll steuerpflichtiger Kapitalertrag bei der Muttergesellschaft und als außerbilanzliche Hinzurechnung bei der begünstigten Schwestergesellschaft. Das ließe sich nur durch die Figur des "Vorteilsverbrauchs" bei der Muttergesellschaft vermeiden, was aber Haussmann a. a. O. als "Fiktion" ablehnt, da der Muttergesellschaft nichts zugeflossen sei.^[6]

Rz. 239a

Der Gesellschafter hat die Nutzungs- und Gebrauchsvorteile an die nahestehende Person weitergeleitet. Fällt der Vorgang in seine betriebliche Sphäre, ist der Betrag, der bei der leistenden Gesellschaft als zusätzliche (und ausgeschüttete) Vergütung zu erfassen ist, bei ihm als zusätzliche Vergütung für die Nutzungs- und Gebrauchsvorteile gewinnmindernd anzusetzen. Die verdeckte Gewinnausschüttung ist als Ertrag aus der Beteiligung zu behandeln. Die Weiterleitung der Nutzungs- und Gebrauchsvorteile kann nicht als verdeckte Einlage behandelt und damit bei dem Gesellschafter steuererhöhend auf dem Beteiligungskonto aktiviert werden, da Nutzungs- und Gebrauchsvorteile nicht einlagefähig sind. Es kann aber durch die Weiterleitung der Nutzungs- und Gebrauchsvorteile eine Minderung der inländischen Einkünfte des Gesellschafters durch den Vorteilsverbrauch vorliegen, was nach § 1 AStG zu einem Berichtigungsbetrag führen kann. Der Höhe nach sind 95 % des Vorteilsverbrauchs betroffen, da 5 % bereits als nichtabziehbare Ausgaben hinzugerechnet worden sind, das Einkommen also nicht gemindert haben.^[7]

Rz. 239b

Ist der Ges...