Frotscher/Drüen, UmwStG § 12 Auswirkungen auf den Gewinn ... / 2.4 Steuerbilanz: keine Maßgeblichkeit, Folgebilanzierung

Rz. 15

Wegen der zwingenden Wertverknüpfung (Rz. 6) gilt in Bezug auf das übernommene Vermögen der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz nicht.^[1]

Rz. 16

Die Wertansätze der übernommenen Wirtschaftsgüter dürfen auch in den auf den steuerlichen Übertragungsstichtag folgenden jährlichen Steuerbilanzen nicht an die (ggf. höheren, Rz. 14) Handelsbilanzansätze angeglichen werden (keine "phasenverschobene Wertaufholung")^[2]; sie sind vielmehr grds. nach Maßgabe der §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2f. UmwStG eigenständig fortzuentwickeln (weiter Rz. 83ff., s. aber Rz. 16a).

Rz. 16a

Nach (wohl) veralteter Verwaltungsauffassung sollten die entgegen § 5 EStG in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzenden (insbes. negativen) Wirtschaftsgüter^[3] – mit Ausnahme selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter (einschließlich eines Firmenwerts)^[4] – bei der übernehmenden Körperschaft wieder den Ansatzverboten des § 5 EStG unterfallen und entsprechend erfolgswirksam ausgebucht werden.^[5] Versteht man mit der Finanzverwaltung die Verschmelzung als Veräußerung bzw. Anschaffung^[6], ist diese Auffassung durch die zwischenzeitlich ergangene Rspr. zur Ertragsteuerneutralität von Anschaffungsvorgängen^[7] als überholt anzusehen.^[8]

Für übernommene Verpflichtungen gilt nun § 5 Abs. 7 EStG, der für nach dem 28.11.2013 endende Wj.^[9] als gesetzgeberische Reaktion auf die o. g. Rspr. die Anwendung der Ansatzverbote, -beschränkungen und Bewertungsvorbehalte in der ersten Steuerbilanz nach der Übernahme festschreibt. Die Vorschrift ist nach ganz h. M. auch auf Verschmelzungen anwendbar.^[10] Fallen steuerlicher Übertragungsstichtag und Wj.-Ende der übernehmenden Körperschaft zusammen (bspw. 31.12.20), ist jedoch ungeklärt, ob § 5 Abs. 7 EStG bereits in der Steuerbilanz auf den 31.12.20 oder erst auf den 31.12.21 anzuwenden ist.^[11]

Der aus der Ausbuchung resultierende Gewinn kann durch Bildung einer Rücklage auf 15 Jahre verteilt werden (§ 5 Abs. 7 S. 5 EStG). Lässt man zudem (entgegen der hier vertretenen Auffassung) im Rahmen von § 4f EStG eine 15jährige Aufwandsverteilung zu^[12], entsteht bei Rücklagenbildung im Zusammenwirken von §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG durch den Übergang des Aufwandsverteilungsbetrags (§ 4f Abs. 1 S. 7 EStG) eine Situation, die mit einer durchgängigen Geltung der Ansatzverbote (in der steuerlichen Schlussbilanz sowie der Übernahmebilanzierung) vergleichbar ist (abgesehen von einem mglw. zeitlichen "Versatz" hinsichtlich ¹/15).

Zum Ganzen s. a. § 4 UmwStG Rz. 26f.

Rz. 16b

Für einen in der steuerlichen Schlussbilanz gebildeten passiven Ausgleichsposten.^[13] gelten die Ausführungen in Rz. 16a nicht.^[14] Dieser ist auch nicht (analog zum Firmenwert) über 15 Jahre linear aufzulösen, sondern erst bei Veräußerung/Aufgabe des übernommenen Betriebs.^[15]

Rz. 17-18 einstweilen frei

Rz. 19

Wurden Wirtschaftsgüter zu einem über dem Teilwert liegenden (gemeinen) Wert übernommen, kann die übernehmende Körperschaft zum nächsten Bilanzstichtag eine Teilwertabschreibung vornehmen.^[16]

Rz. 19a

Wurde gegenüber der übertragenden Körperschaft auf eine Forderung gegen Besserungsschein verzichtet^[17] und tritt nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag der Besserungsfall ein, ist die Verbindlichkeit bei der übernehmenden Körperschaft aufwandswirksam zu erfassen.^[18] Soweit der Forderungsverzicht eine verdeckte Einlage darstellte (= bei Verzicht durch Gesellschafter / nahestehender Person und soweit die Forderung werthaltig war), ist der Aufwand außerbilanziell zu neutralisieren.^[19] Ausnahmsweise kann eine vGA vorliegen.^[20]

[1] Zur Nichtgeltung bei der übertragenden Körperschaft § 11 UmwStG Rz. 43; zu latenten Steuern Deubert/Hoffmann, in Deubert/Förschle/Störk, Sonderbilanzen. 6. Aufl. 2021, Kapitel K Rz. 36f.

[2] Wisniewski, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 12 UmwStG Rz. 15.

[3] Hierzu § 11 UmwStG Rz. 68.

[4] § 4 UmwStG Rz. 28; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 12.04, Rz. 04.16.

[5] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.03, Rz. 03.06, Rz. 12.04, Rz. 04.16.

[6] § 11 UmwStG Rz. 4f.

[7] Z. B. BFH v. 14.12.2011, I R 72/10, BStBl II 2017, 1226, BFH/NV 2012, 635.

[8] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 23a und § 12 UmwStG Rz. 19.

[9] § 52 Abs. 9 S. 1 EStG.

[10] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 20; Klingberg, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 12 UmwStG Rz. 24; Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 12 UmwStG Rz. 63; a. A. Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 12 UmwStG Rz. 11a.

[11] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 20 tendiert zu Letzterem unter Hinweis auf BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 12.04, Rz. 04.16.

[12] Hierzu § 11 UmwStG Rz. 69.

[13] Hiezu § 11 UmwStG Rz. 67c, Rz. 85.

[14] Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van...