Frotscher/Drüen, UmwStG § 12 Auswirkungen auf den Gewinn ... / 2.7 Bewertung der Anteile an der übertragenden Körperschaft bei der Aufwärtsverschmelzung (Abs. 1 S. 2)

Rz. 28

Ist die übernehmende an der übertragenden Körperschaft beteiligt (Aufwärtsverschmelzung), sind die Anteile an der übertragenden Körperschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag gem. §§ 12 Abs. 1 S. 2, 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG mit ihrem Buchwert anzusetzen, (i) erhöht um in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommene Abschreibungen auf die Beteiligung, Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, aber (ii) in jedem Fall – d. h. unabhängig von etwaig vorgenommenen Abschreibungen etc. – begrenzt auf ihren gemeinen Wert (Rz. 33a).

Rz. 28a

Da die Anteile mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auszubuchen sind, erfolgt die Korrektur eine logische Sekunde vorher.^[1] Ein "Beteiligungskorrekturgewinn" ist gem. §§ 12 Abs. 1 S. 2, 4 Abs. 1 S. 3 UmwStG, § 8b Abs. 2 S. 4f. KStG voll KSt-pflichtig – wie bei einer Veräußerung der Anteile^[2] –, ein "Beteiligungskorrekturverlust" i. d. R. steuerunwirksam (§ 8b Abs. 3 S. 3 KStG, weiter Rz. 33a). Für die Abwärtsverschmelzung enthält § 11 Abs. 2 S. 2f. UmwStG eine entsprechende Regelung.^[3]

Rz. 29

Abschreibungen sind steuerwirksam, wenn sie das Einkommen der übernehmenden Muttergesellschaft gemindert haben. Dabei kann es sich nur um Teilwertabschreibungen handeln, die vor Geltung des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG vorgenommen wurden.^[4] Abzüge nach § 6b EStG sind für Kapitalgesellschaften seit dem Vz 1999 nicht mehr möglich. "Ähnliche Abzüge" wären z. B. solche nach R 6.6 EStR. Nicht erfasst sind erhaltene Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto.^[5]

Rz. 29a

Soweit der Beteiligungsansatz aufgrund der allgemeinen Wertaufholungspflicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG, § 8b Abs. 2 S. 4f. KStG bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags bereits wieder steuerwirksam zugeschrieben wurde, unterbleibt eine (nochmalige) Korrektur.^[6]

Rz. 30-31 einstweilen frei

Rz. 32

Der Buchwert der Anteile ist gem. § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG der Wert, der sich nach den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe. Somit sind auch Werterholungen, die sich nach dem letzten vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag liegenden Bilanzstichtag ergeben haben, dem Buchwert ebenfalls vorrangig aufgrund von § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG (i. V. m. § 8b Abs. 2 S. 3ff. KStG) zuzuschreiben.^[7] Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto in diesem Zeitraum mindern den Buchwert.

Rz. 32a

Wurden in der Vergangenheit steuerwirksame und nicht steuerwirksame Teilwertabschreibungen vorgenommen und würde bei Hinzurechnung aller Teilwertabschreibungen der gemeine Wert der Anteile (= Bewertungsobergrenze) überschritten, sind nach h. M. im Rahmen von §§ 12 Abs. 1 S. 2, 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG zuerst die voll steuerwirksamen Teilwertabschreibungen hinzuzurechnen.^[8] In der Praxis dürfte sich diese Frage wegen der vorrangingen Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG (Rz. 32) jedoch i. d. R. nicht stellen.^[9]

Rz. 33

Hat die übertragende Körperschaft im Rückwirkungszeitraum Anteile an der übertragenden Körperschaft erworben oder ausscheidende Anteilseigner abgefunden, sind zudem §§ 12 Abs. 2 S. 3, 5 Abs. 1 UmwStG zu beachten (s. a. Rz. 59).^[10]

Rz. 33a

Bewertungsobergrenze ist stets der gemeine Wert der Anteile, d. h. auch dann, wenn in der Vergangenheit keine Teilwertabschreibungen etc. vorgenommen wurden.^[11] Liegt er unter dem Buchwert, muss entsprechend abgestockt werden. Auf eine dauernde Wertminderung kommt es nicht an. Der dadurch entstehende "Beteiligungskorrekturverlust" ist grds. nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG steuerunwirksam, es sei denn, die Voraussetzungen von § 8b Abs. 7 oder 8 KStG liegen vor.

Diese Variante der §§ 12 Abs. 1 S. 2, 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG ist insbes. praxisrelevant, weil dauernd im Wert geminderte Anteile seit Geltung des BilMoG v. 25.5.2009^[12] wegen der negativen Folgen einer späteren Wertaufholung (§ 8b Abs. 3 S. 1 KStG) häufig nicht wahlweise teilwertberichtigt werden.

Rz. 33b

Der gemeine Wert der Anteile entspricht i. d. R. dem gemeinen Wert der übergehenden Sachgesamtheit i. S. d. § 11 UmwStG^[13] (mit Ausnahme des Bewertungsvorbehalts für Pensionsverpflichtungen.^[14]

Rz. 34-37 einstweilen frei

Rz. 38

Das Beteiligungskorrekturergebnis steht außerhalb des (steuerfreien) Übernahmeergebnisses i. S. d. § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG (hierzu Rz. 46ff.), das somit um einen Beteiligungskorrekturgewinn niedriger bzw. um einen -verlust höher ausfällt (s. a. Rz. 57).^[15] Eine Verrechnung kann nicht erfolgen.^[16]

Rz. 39 einstweilen frei

Rz. 40

Bei der Verschmelzung von Schwestergesellschaften ist auf Ebene der Muttergesellschaft § 12 Abs. 1 S. 2 UmwStG nicht anwendbar.^[17] Allerdings geht im Anwendungsbereich des § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG ("Fußstapfentheorie") die Pflicht zur Wertaufholung auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft über.^[18]

[1] Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 12 UmwStG Rz. 39.

[2] § 8b KStG Rz. 223ff.

[3] § 11 UmwStG Rz. 185ff.

[4] Hierzu § 8b KStG Rz. 359ff.

[5] Dötsch/Stimpel...