Frotscher/Drüen, UmwStG § 15 Aufspaltung, Abspaltung und ... / 4.4.3.2 Verlustvortrag, Zinsvortrag und EBITDA-Vortrag (§ 15 Abs. 3 UmwStG)

Rz. 258

Anders als nach dem UmwStG 1995 geht der Verlustvortrag in keinem Fall mehr auf die übernehmende Körperschaft über. Ebenso wie bei der Verschmelzung^[1] erlischt der Verlustvortrag bei der Aufspaltung komplett (§ 15 Abs. 1 S. 1, § 12 Abs. 2 Hs. 2, § 4 Abs. 2 UmwStG). Bei der Abspaltung vermindert sich der Verlustvortrag im Verhältnis der gemeinen Werte des übergehenden und des verbleibenden Vermögens (§ 15 Abs. 3 UmwStG). § 15 Abs. 3 UmwStG hat demnach nur für die Abspaltung Bedeutung. Nach § 19 Abs. 2 UmwStG tritt dieselbe Rechtsfolge für gewerbesteuerliche vortragsfähige Fehlbeträge ein. § 15 Abs. 3 UmwStG gilt nur für die eigenen gewerbesteuerlichen Fehlbeträge des übertragenden Rechtsträgers, nicht für eventuelle gewerbesteuerliche Fehlbeträge auf Ebene einer nachgeschalteten Personengesellschaft.^[2]

Der Hintergrund des § 15 Abs. 3 UmwStG erschließt sich nicht. Es scheint sich um einen erzwungenen Gleichlauf von Verschmelzung und Spaltung zu handeln, der sich systematisch nicht nachvollziehen lässt. Das UmwStG 1995 unterschied generell noch danach, ob auf eine Kapital- oder Personengesellschaft ab- oder aufgespalten wurde. Bei der Auf-/Abspaltung auf eine Personengesellschaft gingen die Verlustvorträge unter, da sonst die von dem übertragenden Rechtsträger erwirtschafteten Verlustvorträge auf Ebene der Gesellschafter der Personengesellschaft zu Verlustvorträgen i. R. der Einkommensteuer würden. Dies entsprach der Behandlung bei der Verschmelzung.^[3]

Mit dem SEStEG wurde auch bei der Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft ein vollständiger Untergang von Verlustvorträgen vorgesehen.^[4]

Hintergrund war wohl die Befürchtung, dass bei grenzüberschreitenden Hereinverschmelzungen aus dem EU-Ausland im Ausland erwirtschaftete Verlustvorträge im Inland genutzt werden könnten.^[5]

In dem Zuge wurde auch bei der Abspaltung der Verlustuntergang im Verhältnis des übergehenden Vermögens vorgesehen. Die Gesetzesbegründung begnügt sich damit, dass "an die Änderungen des § 12 Abs. 3 UmwStG angepasst" werde.^[6]

Ein systematisches Bedürfnis für den Verlustuntergang besteht m. E. nicht. Nachvollziehbar – auch vor dem Hintergrund der Befürchtung der Hereinspaltung von ausländischen Verlustvorträgen – wäre m. E. gewesen, bei der Abspaltung kein Übergang von Verlustvorträgen vorzusehen, sie aber gleichwohl dem übertragenden Rechtsträger zu belassen. Denn der übertragende Rechtsträger hat diese Verluste erwirtschaftet. Im Gegensatz zur Verschmelzung und Aufspaltung besteht der übertragende Rechtsträger bei der Abspaltung auch fort. Entsprechend ist auch bei der Ausgliederung (die den Regelungen der Einbringung unterfällt) kein Untergang von Verlustvorträgen vorgesehen. Es besteht ersichtlich kein Missbrauchsrisiko, so dass die Norm überschießend erscheint.^[7]

Rz. 259

Die für Verlustvorträge geltende Regelung ist auf den Zinsvortrag nach § 4h EStG ausgedehnt worden.

Rz. 260

Durch Gesetz v. 22.12.2009^[8] ist in § 4h Abs. 1 S. 3 EStG ein EBITDA-Vortrag geschaffen worden. Der EBITDA-Vortrag i. S. d. § 4h Abs. 1 S. 3 EStG des übertragenden Rechtsträgers geht bei einer Aufspaltung nach § 15 UmwStG gem. § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG i. V. m. § 12 Abs. 3, § 4 Abs. 2 UmwStG vollständig, bei einer Abspaltung gem. § 15 Abs. 3 UmwStG anteilig unter. Es gilt daher dieselbe Regelung wie für den Zinsvortrag.

Rz. 261

Gem. § 4h Abs. 5 S. 4 EStG (n. F.) geht nun bei Aufgabe oder Übertragung eines Teilbetriebs, wie etwa dem Ausscheiden einer Organgesellschaft aus dem Organkreis, ein etwaig bestehender Zins- oder EBITDA-Vortrag anteilig unter, was sich entsprechend § 15 Abs. 3 UmwStG nach dem Verhältnis des gemeinen Werts des Teilbetriebs richtet. Entgegen dem Wortlaut von § 4h Abs. 5 EStG (a. F.) vertrat die Finanzverwaltung bereits zuvor die Auffassung, dass in diesem Fall ein etwaig bestehender Zins- oder EBITDA-Vortrag anteilig untergehe.^[9]

Rz. 262 – 263 einstweilen frei

Rz. 264

Anders als die Faktoren der "Verlustnutzung" enthält das Gesetz keine Regelung über den Untergang eines Spendenvortrags nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 9 KStG bei einer Auf- oder Abspaltung. Die Regelung des § 15 Abs. 3 UmwStG gilt für den Spendenvortrag des übertragenden Rechtsträgers daher nicht. Der Spendenvortrag des übertragenden Rechtsträgers geht daher bei der Aufspaltung in vollem Umfang, bei der Abspaltung anteilig auf den bzw. die übernehmenden Rechtsträger über und kann von ihnen im Rahmen der für sie geltenden Höchstbeträge genutzt werden.

Rz. 265

Bei der Aufspaltung erlöschen alle Verluste und negativen Einkünfte, die bei der übertragenden Körperschaft steuerlich hätten geltend gemacht werden können. Es handelt sich um verbleibende Verlustvorträge nach § 10d Abs. 2 EStG und verrechenbare Verluste, bei denen eine Abzugsbeschränkung besteht und die daher gesondert vorgetragen werden können.^[10]

Rz. 266

Außerdem werden nicht ausgeglichene negative Einkünfte erfasst.^[11] Dies betrifft Verluste und Vermögensminderungen des laufenden Wirtschaftsjahrs, das mit der Aufspaltung...