Frotscher/Drüen, UmwStG § 2 Steuerliche Rückwirkung / 3.1 Steuerlicher Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1, 2 UmwStG)

Rz. 21

Nach § 2 Abs. 1 UmwStG sind Einkommen und Vermögen der an der Vermögensübertragung (Umwandlung) beteiligten Steuersubjekte so zu ermitteln, als sei das Vermögen mit Ablauf des Stichtags für die Umwandlungsbilanz übergegangen. Die Bilanz i. S. d. § 2 Abs. 1 UmwStG, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt, ist die Bilanz i. S. d. § 17 Abs. 2 S. 1 UmwG.^[1] Der steuerliche Übertragungsstichtag entspricht daher dem Ablauf des Stichtags der Umwandlungsbilanz und daher dem Ablauf des Tags, der dem zivilrechtlichen Umwandlungsstichtag nach § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG unmittelbar vorangeht.^[2] Der steuerliche Übertragungsstichtag kann nachträglich nicht dadurch verschoben wird, dass im Wege der Bilanzänderung die Bilanz auf einen anderen Stichtag aufgestellt wird.^[3] Es handelt sich insoweit nicht um eine Bilanzänderung, sondern um eine neue Bilanz, und damit um eine steuerlich unzulässige rückwirkende Umgestaltung des Sachverhalts.

Rz. 22

Der steuerliche Übertragungsstichtag ist grundsätzlich maßgebend für das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen der Umwandlung und für den Eintritt ihrer steuerlichen Rechtswirkungen.^[4]

Rz. 23

Die steuerliche Rückwirkung stellt ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO dar.^[5] Dies betrifft sowohl den übertragenden als auch den übernehmenden Rechtsträger sowie die Gesellschafter, soweit die Rückwirkungsfiktion für sie gilt. Steuerbescheide können daher erlassen, aufgehoben oder geändert werden, um die steuerlichen Auswirkungen der Rückwirkungsfiktion zu erfassen. Die Festsetzungsfrist steht dem nicht entgegen, weil sie nach § 175 Abs. 1 S. 2 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahrs beginnt, in dessen Verlauf das rückwirkende Ereignis eintritt. Ab diesem Zeitpunkt steht der Finanzverwaltung ein voller Verjährungszeitraum von 4 Jahren für den Erlass, die Aufhebung oder die Änderung von Steuerbescheiden zur Verfügung.

Rz. 24

Die Rückwirkung tritt ein mit Ablauf des Stichtags der Übertragungsbilanz, d. h. mit Ablauf dieses Tags, nicht nach Ablauf dieses Tags. Damit treten die steuerlichen Rechtswirkungen auf den Bilanzstichtag ein, nicht auf den folgenden Tag.^[6] Wird etwa die Übertragungsbilanz auf den 31.12.01 aufgestellt, treten die Wirkungen zum 31.12.01 ein, d. h., es handelt sich um einen Vorgang des Jahrs 01.

Rz. 25 – 26 einstweilen frei

Rz. 27

Der steuerliche Übertragungsstichtag ist zwar an den Stichtag der zivilrechtlichen Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 S. 1 UmwG gebunden, nicht jedoch an den zivilrechtlichen Umwandlungsstichtag nach § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG. Der zivilrechtliche Umwandlungsstichtag ist im Verschmelzungs- oder Spaltungsvertrag bzw. -plan zu definieren und liegt daher in gewissem Maß im Ermessen der Parteien. Der zivilrechtliche Umwandlungsstichtag ist derjenige Tag, ab dem die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten. Obwohl zivilrechtlich die Umwandlung erst später mit der Eintragung in das Handelsregister wirksam wird, werden insoweit die Wirkungen der Umwandlung schuldrechtlich auf den Umwandlungsstichtag zurückbezogen. Um insoweit eine Abgrenzung der noch für Rechnung des übertragenden Rechtsträgers vorgenommenen Handlungen von den Handlungen zu ermöglichen, die bereits für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen werden, ist es zweckmäßig, die zivilrechtliche Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 S. 1 UmwStG auf den Schluss des Tags, der dem Umwandlungsstichtag vorhergeht, aufzustellen. Zwingend ist dies jedoch nicht, weil § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG mit der Bestimmung des zivilrechtlichen Umwandlungsstichtags und § 17 Abs. 2 S. 1 UmwG mit der Regelung für die zivilrechtliche Schlussbilanz nicht miteinander verknüpft sind.^[7] Dies ist allerdings problematisch, wenn man auf den Zweck der zivilrechtlichen Übertragungsbilanz abstellt, die zumindest auch der Gewinnabgrenzung zwischen übertragendem und übernehmendem Rechtsträger dient. § 17 Abs. 2 UmwG bezeichnet die Übertragungsbilanz ausdrücklich als "Schlussbilanz"; eine Schlussbilanz hat aber nur Sinn, wenn sie auf das Ende der auf eigene Rechnung durchgeführten Tätigkeit aufgestellt wird.

Rz. 28

Steuerlich wirkt die Umwandlung, wenn sie zivilrechtlich wirksam ist, d. h., wenn sie in das Handelsregister eingetragen wird, auf den Stichtag der Umwandlungsbilanz zurück. Wird die Umwandlung dagegen zivilrechtlich nicht wirksam, etwa weil sie nicht in das Handelsregister eingetragen wird, kann sie auch steuerlich keine Wirkung entfalten, insbesondere auch keine steuerliche Rückwirkung.^[8]

Rz. 29

Nach § 17 Abs. 2 S. 4, §§ 125, 176 UmwG darf die Umwandlung nur dann in das Handelsregister eingetragen werden, wenn die Umwandlungsbilanz auf einen höchstens 8 Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist. Für die grenzüberschreitende Verschmelzung gilt § 17 UmwG nach § 122k Abs. 1 UmwG entsprechend. Damit kann auch der grenzüberschreitenden Verschmelzung eine Übertragungsbilanz zugrunde gelegt werden, die auf einen höchsten...