Frotscher/Drüen, UmwStG § 2 Steuerliche Rückwirkung / 3.5 Auswirkungen der Rückwirkung auf übertragenden und übernehmenden Rechtsträger

Rz. 53

Übertragende Körperschaft und übernehmender Rechtsträger sind so zu behandeln, als ob der Umwandlungsvorgang zum steuerlichen Übertragungsstichtag wirksam geworden wäre. Der übertragende Rechtsträger gilt mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag steuerlich als nicht mehr existent (Verschmelzung, Aufspaltung) oder besteht nur mit vermindertem Vermögen fort (Abspaltung). Der übernehmende Rechtsträger gilt bei der errichtenden Umwandlung steuerlich als am Übertragungsstichtag entstanden.^[1] Einkommen und Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft sind daher ab diesem Zeitpunkt der Übernehmerin zuzurechnen. Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen übertragendem und übernehmendem Rechtsträger gelten als zu dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch Konfusion erloschen. Auch Einlagen in den übertragenden Rechtsträger nehmen daher an der Rückwirkung teil. Entsprechend gilt die Rückwirkung auch für die Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos; die darin enthaltenen Beträge sind nach § 29 Abs. 2 KStG dem steuerlichen Einlagekonto des übernehmenden Rechtsträgers zuzurechnen. Erwirbt der übernehmende Rechtsträger die Anteile an der übertragenden Körperschaft erst nach dem Übertragungsstichtag (aber vor Fassung des Umwandlungsbeschlusses), tritt die steuerliche Rückwirkung mit allen Folgen auf den Übertragungsstichtag ein, obwohl der übernehmende Rechtsträger zu diesem Zeitpunkt an der übertragenden Körperschaft zivilrechtlich noch gar nicht beteiligt war.^[2]

Rz. 54 – 57 einstweilen frei

Rz. 58

Das Ergebnis des übertragenden Rechtsträgers, das dieser zivilrechtlich während des Rückwirkungszeitraums erwirtschaftet, ist steuerlich so zu behandeln, als ob es der übernehmende Rechtsträger originär erwirtschaftet hätte. Da der übertragende Rechtsträger steuerlich als nicht mehr existent fingiert wird, kann das Ergebnis nur von dem übernehmenden Rechtsträger erwirtschaftet worden sein. Davon macht das Gesetz aber in zwei Fällen Ausnahmen. § 4 Abs. 2 S. 2, § 12 Abs. 3 UmwStG schließt aus, dass Verluste, die der übertragende Rechtsträger während des Rückwirkungszeitraums erleidet, bei dem übernehmenden Rechtsträger von seinem positiven Einkommen abgezogen werden können (Rz. 141ff.).

Erzielt der übernehmende Rechtsträger in dem Jahr, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, Verluste, schließt § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG auch die Verrechnung der Gewinne des übertragenden Rechtsträgers mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers aus (Rz. 169ff.).

Rz. 59

Das Übertagungsergebnis bei dem übertragenden Rechtsträger und das Übernahmeergebnis bei dem übernehmenden Rechtsträger entstehen mit dem Ende des steuerlichen Übertragungsstichtags. Da die Rückwirkung auch für die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft gilt, werden auch die Einnahmen nach § 7 UmwStG auf diesen Zeitpunkt ermittelt und erfasst.^[3] Der Übertragungsgewinn oder -verlust ist daher bei dem übertragenden Rechtsträger dem Wirtschaftsjahr zuzuordnen, das mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag endet. Bei dem übernehmenden Rechtsträger ist der Übernahmegewinn oder -verlust dem Wirtschaftsjahr zuzuordnen, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt. Bei vom Kj. abweichenden Wirtschaftsjahren können Übertragungs- und Übernahmeergebnis in unterschiedlichen Vz steuerlich zu erfassen sein.

Rz. 60

Ist übernehmender Rechtsträger eine Personengesellschaft, können sich auch für die Gesellschafter Verschiebungen bei der Erfassung der Besteuerungsgrundlagen ergeben. Das kann etwa der Fall sein, wenn dem Zuflussprinzip nach § 11 EStG unterliegende Vergütungen für Leistungen an die übertragende Körperschaft in Sondervergütungen der übernehmenden Personengesellschaft umqualifiziert werden.

Praxis-Beispiel

Gesellschafter A ist Geschäftsführer der A-GmbH; er erhält ein Gehalt. Die A-GmbH wird rückwirkend zum 31.12/1.1. auf die A & B OHG verschmolzen, die ein abweichendes Wirtschaftsjahr v. 1.7.–30.6. hat. Die Verschmelzung wird Ende August 01 zum Handelsregister angemeldet.

Die Gehaltszahlungen bis 31.8.01 werden rückwirkend in Sondervergütungen der OHG umqualifiziert. Für sie gilt daher nicht mehr das Zuflussprinzip des § 11 EStG. Die Gehaltszahlungen für Juli und August 01 werden daher zu Sondervergütungen des Wirtschaftsjahrs 01/02 und bei A erst im Vz 02 erfasst.

Rz. 61

Hinsichtlich der Folgen der Rückwirkungsfiktion für laufende Geschäfte ist zwischen Geschäften mit Dritten einerseits und Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zwischen übertragendem und übernehmendem Rechtsträger andererseits zu unterscheiden. Auf Geschäftsbeziehungen zu Dritten, einschließlich Gesellschaftern, für die die Rückwirkungsfiktion nicht gilt, hat die Rückwirkungsfiktion im Außenverhältnis keine Auswirkungen. Gläubiger bzw. Schuldner aus den Geschäftsbeziehungen zu Dritten bleibt der übertragende Rechtsträger. Lediglich im Innenverhältnis zwischen übertragendem und übernehmendem Rechtsträger werden die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers, die Forderungen und Verbind...