Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 15 Aufspaltung, A ... / 3.2.2.3 Ausschluß einer Veräußerung durch die Spaltung (Abs. 3 S. 2)

Rz. 38

Eine weitere Einschränkung der Zulässigkeit der steuerneutralen Spaltung enthält Abs. 3 S. 2 bis 5. Eine Spaltung ist dann nicht steuerneutral möglich, wenn durch sie eine Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen oder vorbereitet wird. Ist das der Fall, ist das übertragene Vermögen mit dem Teilwert anzusetzen; das bei der Abspaltung bei der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögen ist jedoch weiterhin mit dem Buchwert anzusetzen.

Rz. 39

"Veräußerung" ist eine entgeltliche Übertragung. Da bei der Spaltung das Vermögen der übertragenden Gesellschaft nicht direkt entgeltlich übertragen werden kann (die übertragende Gesellschaft erhält keine Gegenleistung), sondern die etwaige Gegenleistung im Verhältnis der übernehmenden Körperschaft zu den Anteilseignern der übertragenden Gesellschaft gezahlt wird bzw. zwischen den Gesellschaftern der übernehmenden bzw. übertragenden Körperschaft, ist darauf abzustellen, ob der Vorgang wirtschaftlich (wenn auch nicht direkt rechtlich) eine entgeltliche Übertragung darstellt. Das ist der Fall, wenn sich der Bestand der Gesellschafter der übertragenden bzw. übernehmenden Gesellschafter ändert und hierfür Gegenleistungen erbracht werden.

Als Veräußerung ist es ebenfalls anzusehen, wenn die durch die Spaltung erworbenen Anteile anschließend durch Verschmelzung, Spaltung oder Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen werden^[1]. Auf der Ebene der Gesellschafter, um die es hier geht, sind diese Vorgänge entgeltliche Veräußerungen (so ausdrücklich § 13 Abs. 1).

Eine Veräußerung kann auch in der Nichtteilnahme an einer Kapitalerhöhung liegen. Dadurch kann ein Teil der Beteiligung auf die neuen Anteile übergehen. Wird für die Nichtteilnahme an der Kapitalerhöhung ein Entgelt gezahlt, z. B. in der Form der Veräußerung der Bezugsrechte, liegt auch eine entgeltliche Veräußerung eines Teils der Beteiligung vor^[2]. Vermindert sich die Beteiligung dagegen durch die Nichtteilnahme an der Kapitalerhöhung nicht, weil der neue Anteilseigner für die Ausgabe der neuen Anteile den vollen Wert an die Kapitalgesellschaft zahlt (Nennbetrag plus Aufgeld), liegt keine "Veräußerung" vor. Andererseits darf das Institut der Kapitalerhöhung nicht zur Umgehung der Spaltungssperre "Veräußerung" genutzt werden. Eine solche Umgehung liegt vor, wenn der neue Anteilseigner der Kapitalgesellschaft bei der Kapitalerhöhung zwar ein angemessenes Aufgeld zahlt, dieses aber in zeitlichem Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung an die bisherigen Anteilseigner ausgekehrt wird. Wirtschaftlich stellt dies eine Veräußerung von Anteilen der bisherigen Gesellschafter an den neuen Gesellschafter dar, wobei das Entgelt über die Kapitalgesellschaft geleitet wird. Als "zeitlichen Zusammenhang" sieht der Umwandlungssteuererlaß v. 25.3.1998^[3] einen Zeitraum von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag an (vgl. Rz. 48).

Nach dem Umwandlungssteuererlaß v. 25.3.1998^[4] fallen unentgeltliche Anteilsübertragungen (Erbfolge, Erbauseinandersetzung, Realteilung) nicht unter den Begriff der Veräußerung; dem ist zuzustimmen, da es an einem Entgelt fehlt. Eine Veräußerung ist dagegen eine Erbauseinandersetzung gegen Ausgleichszahlungen oder eine Realteilung, die nicht zum Buchwert erfolgt.

Rz. 40

Die Veräußerung muß an "außenstehende Personen" erfolgen, d. h. an Personen, die vor der Spaltung an der übertragenden Körperschaft nicht beteiligt waren. Nicht entscheidend ist dagegen, ob sich die Beteiligungsverhältnisse ändern ("verhältniswahrende" oder "nicht verhältniswahrende Spaltung"; vgl. Rz. 7). Die Vorschrift erzwingt keine Beibehaltung der Beteiligungsverhältnisse, d. h. daß nach der Spaltung jeder Anteilseigner an jeder der übernehmenden Gesellschaften in dem gleichen Verhältnis beteiligt sein muß, in dem er vor der Spaltung an der übertragenden Gesellschaft beteiligt war ("verhältniswahrende Spaltung"). Abs. 3 S. 2 knüpft nur an die Veräußerung an Nichtgesellschafter an, verhindert aber nicht die Veräußerung im Wege der Spaltung an Personen, die schon vor der Spaltung Gesellschafter waren (Veränderung des Beteiligungsverhältnisses).

Nicht als "außenstehende Personen" anzusehen sind auch konzernangehörige Gesellschaften, selbst wenn sie selbst vor der Spaltung nicht an der übertragenden Körperschaft beteiligt waren. Die Spaltungseinschränkungen sollen Mißbräuche — Ersatz der gewinnrealisierenden Veräußerung durch eine gewinneutrale Spaltung — verhindern, nicht aber die Fortsetzung des bisherigen wirtschaftlichen Engagements in einer neuen Struktur behindern. Umstrukturierungen im Konzern (zum Begriff § 271 Abs. 2 HGB) bzw. zwischen Betrieben gewerblicher Art derselben juristischen Person des öffentlichen Rechts, sind daher keine "Veräußerung an Außenstehende"^[5].

Rz. 41

Vollzogen wird die Veräußerung an außenstehende Personen durch die Spaltung, wenn nach der Spaltung andere Personen Anteilseigner sind als vor der Spaltung. Um eine "Veräußerung an außenstehende...