Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 25 Entsprechende Anwendung des achten Teils

1 Inhalt und Zweck von § 25 UmwStG

Rz. 1

Im Falle des Formwechsels einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft i.S. von § 190 UmwG gelten nach § 25 Satz 1 UmwStG die §§ 20 bis 23 UmwStG entsprechend. § 25 UmwStG eröffnet den Gesellschaftern ein Gestaltungswahlrecht — neben § 20 UmwStG — zur Umwandlung ihrer Personen- in eine Kapitalgesellschaft: Sie können entweder ihre Mitunternehmeranteile nach § 20 UmwStG in die Kapitalgesellschaft einbringen oder die Personengesellschaft formwechselnd nach § 190 UmwG und § 25 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft umwandeln. Die Einbringung der Mitunternehmeranteile ist ein tauschähnlicher Vorgang. Die übernehmende Kapitalgesellschaft gewährt den einbringenden Gesellschaftern als Gegenleistung für die eingebrachten Mitunternehmeranteile neue Gesellschaftsanteile. Beim Formwechsel nach § 190 UmwG hingegen bleibt ein und derselbe Rechtsträger trotz Formwechsels identisch ohne einen Vermögensübergang. Der formwechselnde Rechtsträger erhält durch den Formwechsel nach § 190 Abs. 1 UmwG lediglich ein neues Rechtskleid. Steuerlich fingiert § 25 UmwStG jedoch auch für den Formwechsel einen Wechsel des Steuersubjekts und einen Vermögensübergang von der Personen- auf die Kapitalgesellschaft. Zu diesem Zweck enthält § 25 Satz 1 UmwStG eine Rechtsgrund- und Rechtsfolgenverweisung auf die §§ 20ff. UmwStG, aus denen sich die steuerlichen Voraussetzungen und Rechtsfolgen eines Formwechsels ergeben.

Rz. 2

Die übertragende Personengesellschaft hat nach § 25 Satz 2 UmwStG eine Steuerbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellen. Denn damit endet die Zurechenbarkeit von Gewinnen und Verlusten der Personengesellschaft bei ihren Gesellschaftern.

Rz. 3

Der Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft bietet verschiedene gesellschafts- und steuerrechtliche Gestaltungsvorteile^[1]:

• Die Haftung aufgrund von hohen unternehmerischen Risiken lässt sich nach Maßgabe von § 224 UmwG begrenzen.
• Es lässt sich eine Betriebsaufspaltung gestalten, indem zunächst Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens einzeln auf eine Besitzpersonengesellschaft übertragen werden und anschließend die verbliebene Betriebspersonengesellschaft formwechselnd in eine Kapitalgesellschaft umgewandet wird.
• Durch einen Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft kann zur Regelung der Unternehmensnachfolge das Management vom Kapital getrennt werden.
• Nutzungsüberlassungen an die neue Kapitalgesellschaft führen nicht mehr zu Sonderbetriebsvermögen.
• Tätigkeitsvergütungen fallen nicht mehr — wie bei der Personengesellschaft — unter § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, sondern sind Betriebsausgaben der neuen Kapitalgesellschaft.
• Ein Gang an die Börse zwecks Kapitalbeschaffung kann durch einen Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft vorbereitet werden.
• Es lassen sich die steuerlichen Vorteile einer Kapitalgesellschaft aufgrund des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000^[2] nutzen.
• Der Formwechsel unterliegt nicht der Grunderwerbsteuer^[3].

Ein wesentlicher Gestaltungsnachteil besteht darin, dass Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters der Personengesellschaft mit dem Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft seine Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen verliert und zu Privatvermögen wird^[4]. In diesem Fall ist eine Einbringung des Mitunternehmeranteils samt Sonderbetriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG vorzuziehen^[5].

[1] Vgl. Widmann/Mayer, vor §§ 214ff. UmwG, Rz. 1ff..

[2] BGBl I 2000, 1433.

[3] Vgl. BFH v. 4.12.1996, II B 116/96, BStBl II 1997, 662.

[4] Vgl. BFH v. 28.4.1988, IV R 52/87, BStBl II 1988, 829.

[5] Vgl. BFH v. 16.2.1996, I R 183/94, BStBl II 1996, 342.

2 Handelsrechtliche Grundlagen

Rz. 4

Eine Personenhandelsgesellschaft (OHG oder KG) kann nach § 214 Abs. 1 UmwG aufgrund eines Umwandlungsbeschlusses nur die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft oder einer eingetragenen Genossenschaft erlangen. Ein Formwechsel zwischen verschiedenen Formen von Personengesellschaften vollzieht sich hingegen nach den Vorschriften des HGB^[1]. Der Formwechsel nach den §§ 190ff. UmwG stellt nach § 190 Abs. 1 UmwG eine organisatorische Umstrukturierung des Rechtsträgers dar, die seine Identität unberührt lässt. Da es zu keinem Vermögensübergang kommt, sind die Buchwerte nach dem Formwechsel fortzuführen. Weder die formwechselnde Personenhandelsgesellschaft noch die neue Kapitalgesellschaft haben anlässlich des Formwechsels eine Handelsbilanz aufzustellen. Dem Umwandlungsbericht ist nach § 192 Abs. 2 UmwG lediglich eine Vermögensaufstellung beizufügen, in der die Gegenstände und Verbindlichkeiten des formwechselnden Rechtsträgers mit dem wirklichen Wert anzusetzen sind, der ihnen am Tage der Erstellung des Berichts beizulegen ist.

Rz. 5

Ein Aufdeckung stiller Reserven durch eine Bewertung der Vermögensgegenstände mit dem Zeitwert ist nicht möglich. Wenn die Summe der Kapitalkonten der formwechselnden Personenhandelsgesellschaft nicht das erforderliche Mindestkapital der angestrebten Kapitalgesellschaft erreicht, ist ein Formwechsel aus Gründen des Kapitalschutzes nach § 220 Abs. 1 Umw...