Frotscher/Drüen, UmwStG § 3 Wertansätze in der steuerlic ... / 11.5.3.2 Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts

Rz. 159

Der Ausschluss bzw. eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ist z. B. dann anzunehmen, wenn

• ein deutsches Besteuerungsrecht gänzlich entfällt,
• ein Besteuerungsrecht zwar weiterhin besteht, jedoch nunmehr ausl. Steuern anzurechnen sind, oder
• eine Besteuerung mit Anrechnung ausl. Steuern zu einer Besteuerung unter Anwendung der Freistellungsmethode wechselt.

Ausreichend ist der Ausschluss bzw. die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts in rechtlicher Hinsicht. Der andere Staat muss sein Besteuerungsrecht nicht tatsächlich wahrnehmen.^[1]

Rz. 160

Voraussetzung für den Ausschluss bzw. eine Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands ist, dass vor der Verschmelzung ein Besteuerungsrecht Deutschlands bestanden hat.^[2] Sofern dies nicht der Fall war, kann ein deutsches Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden. Das Besteuerungsrecht wird z. B. nicht beschränkt, wenn vor der Verschmelzung ausl. Steuer anzurechnen war und sich dies durch die Verschmelzung nicht ändert. Dabei kann allein die unterschiedliche Höhe der jeweils anzurechnenden ausl. Steuer keine Beschränkung des Besteuerungsrechts begründen. Gleiches gilt auch in den Fällen, in denen vor der Verschmelzung eine unbeschränkte deutsche Steuerpflicht bestanden hat und nunmehr infolge der Verschmelzung nur noch eine beschränkte deutsche Steuerpflicht besteht. Die unbeschränkte und die beschränkte deutsche Steuerpflicht sind insoweit als gleichwertig anzusehen. Dies gilt allerdings nicht, wenn im Ausland belegene Wirtschaftsgüter nach dem jeweiligen DBA oder bei Fehlen eines DBA vor der Verschmelzung der unbeschränkten Steuerpflicht unterlegen haben und diese Wirtschaftsgüter infolge der Verschmelzung bei Eintritt der beschränkten Steuerpflicht unabhängig davon, ob ein DBA besteht oder nicht und welchen Inhalt das DBA hat, aus der deutschen Besteuerung ausscheiden.

Rz. 161

Maßgebend für die Anwendung von § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG ist der Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich der ESt oder KSt. Keine Beschränkung des Besteuerungsrechts liegt dagegen bei einer nur gewerbesteuerlichen Entstrickung vor.^[3] Abzustellen ist hierbei auf das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der die übergehenden Wirtschaftsgüter betreffenden Veräußerungsgewinne.

Rz. 162

Weder eine Beschränkung noch ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts liegt vor, wenn die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7ff. AStG nach der Verschmelzung nicht mehr anwendbar ist.^[4] Gleiches gilt in den Fällen, in denen bei bestehender DBA-Freistellung mit Progressionsvorbehalt nach der Verschmelzung lediglich die Anwendung des Progressionsvorbehalts entfällt.^[5] Verbleibt das ursprüngliche Besteuerungsrecht Deutschlands nach der Verschmelzung aufgrund einer Rückfallklausel in Deutschland, liegt ebenfalls ein Ausschluss bzw. eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts nicht vor.^[6]

[1] Möhlenbrock/Werner/Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 3 UmwStG Rz. 95.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 03.19; Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173; Trossen, FR 2006, 617.

[3] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 03.18; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481; a. A. Martini, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 3 UmwStG Rz. 845.

[4] Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173; Bron, in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, 2. Aufl. 2019, § 3 UmwStG Rz. 240.

[5] Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 3 UmwStG Rz. 86.

[6] Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 3 UmwStG Rz. 87.