Frotscher/Drüen, UmwStG § 4 Auswirkungen auf den Gewinn ... / 8.1 Allgemeines

Rz. 125

Bei der Verschmelzung geht das Vermögen der übertragenden Körperschaft auf den übernehmenden Rechtsträger über. Das sich daraus ergebende Übernahmeergebnis wird aufgespalten in

• einen Übernahmegewinn oder -verlust und
• eine fiktive Ausschüttung der offenen Rücklagen nach § 7 UmwStG.

Um eine doppelte Erfassung zu vermeiden, vermindert sich ein Übernahmegewinn bzw. erhöht sich ein Übernahmeverlust um das Ergebnis nach § 7 UmwStG.

Rz. 126

Zunächst ist jedem Anteilseigner der übertragenden Körperschaft entsprechend seiner Beteiligung der Teil des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos i. S. d. § 27 KStG, der sich nach Anwendung von § 29 Abs. 1 KStG ergibt, als Bezüge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen.^[1] Dies gilt unabhängig davon, ob für den Anteilseigner ein Übernahmegewinn oder -verlust nach den §§ 4, 5 UmwStG zu ermitteln ist oder nicht.

Rz. 127

Der Vermögensübergang von der übertragenden Körperschaft auf den übernehmenden Rechtsträger hat beim übernehmenden Rechtsträger nach § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG zur Folge, dass ein Übernahmegewinn bzw. -verlust entsteht. Dieser ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert, mit dem die Wirtschaftsgüter durch den übernehmenden Rechtsträger anzusetzen sind und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Hiervon sind die Kosten für den Vermögensübergang abzuziehen. Diese Werte erhöhen sich nach § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG noch bezüglich der Wirtschaftsgüter um die Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem angesetzten Wert in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft, soweit an ihnen kein Recht Deutschlands zur Besteuerung des Gewinns aus deren Veräußerung bestand (neutrales Vermögen). Das sich daraus ergebende Übernahmeergebnis erster Stufe ist zu korrigieren nach § 4 Abs. 5 UmwStG um die Bezüge nach § 7 UmwStG. Ergebnis ist nunmehr das Übernahmeergebnis zweiter Stufe.

Rz. 128

Das Übernahmeergebnis wird somit wie folgt berechnet:

	Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter anzusetzen sind
+	Hinzurechnung der stillen Reserven im "neutralen Vermögen"
–	Übernahmekosten
–	Buchwert der untergehenden Anteile an der übertragenden Körperschaft
=	Übernahmeergebnis 1. Stufe
–	Bezüge nach § 7 UmwStG
=	Übernahmeergebnis 2. Stufe

Rz. 129

Gehören am steuerlichen Übertragungsstichtag unter Einbeziehung von § 5 UmwStG nicht alle Anteile an der übertragenden Körperschaft zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers, bleibt der auf diese Anteile entfallende Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG außer Ansatz. § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG bezieht sich dabei auf alle Berechnungspositionen zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses.

Rz. 130

Weist die übertragende Körperschaft einen negativen Buchwert des übergehenden Vermögens aus, ist das Übernahmeergebnis nach den allgemeinen Regeln zu ermitteln.^[2] Das übergehende Vermögen ist folglich mit dem negativen Wert anzusetzen. Eine Beschränkung des Ansatzes auf 0 EUR erfolgt nicht.

Rz. 131

Die steuerlichen Folgen eines Übernahmeverlusts bzw. -gewinns sind in § 4 Abs. 6, 7 UmwStG geregelt. Der Übernahmegewinn i. S. d. § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG ist – anders als die Bezüge nach § 7 UmwStG – begünstigungsfähig als nicht entnommener Gewinn i. S. d. § 34a Abs. 2 EStG.^[3] Er ist Bestandteil des Betriebsvermögensvergleichs der übernehmenden Personengesellschaft. Anzusetzen ist der Übernahmegewinn i. S. d. § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG im Rahmen des § 34a EStG mit dem Bruttobetrag.

Rz. 132

Das Übernahmeergebnis entsteht beim übernehmenden Rechtsträger mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags.^[4] Es ist in dem Wirtschaftsjahr zu erfassen, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt.^[5]

Rz. 133

Bei der übernehmenden Personengesellschaft ist das Übernahmeergebnis einheitlich und gesondert nach § 180 AO festzustellen.^[6] Die Übernahmeergebnisse erster Stufe und zweiter Stufe sind dabei getrennt auszuweisen. Zuständig hierfür ist das für die übernehmende Personengesellschaft zuständige FA.

Rz. 134

Das Übernahmeergebnis ist personenbezogen insoweit zu ermitteln, als sich die Anteile an der übertragenden Körperschaft im Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers befinden.^[7] Die Aufteilung des Übernahmeergebnisses auf die einzelnen Gesellschafter nach dem für die Personengesellschaft geltenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel scheidet regelmäßig aus. Die Höhe des Übernahmeergebnisses wird u. a. bestimmt durch den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Dieser kann bezüglich der einzelnen Gesellschafter aber unterschiedlich sein, sodass nur eine personenbezogene Ermittlung des Übernahmeergebnisses in Betracht kommen kann. Auszugehen ist grundsätzlich von einer einzigen Beteiligung.^[8]

Rz. 135

Das Übernahmeergebnis kann auch nicht durch die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen korrigiert werden.^[9]

[1] § 7 S. 1 UmwStG.

[2] BMF v. 11.11.2011,...