Frotscher/Drüen, UmwStG § 4 Auswirkungen auf den Gewinn ... / 8.5 Gesellschafterbezogene Ermittlung

Rz. 196

Der Übernahmegewinn bzw. -verlust ist bezogen auf den einzelnen Gesellschafter zu ermitteln und nicht bezogen auf die Gesellschaft.^[1] Dies bedeutet, dass das nach § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG übergehende Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft stets nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse an der übernehmenden Personengesellschaft auf die einzelnen Gesellschafter zu verteilen ist. Von dem so aufgeteilten Betriebsvermögen sind die persönlichen Anschaffungskosten der Gesellschafter, also der Wert nach § 5 Abs. 2, 3 UmwStG bzw. § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG i. V. m. § 5 Abs. 4 UmwStG a. F. sowie der Saldo aus Gesamthands-, Ergänzungs- und Sonderbilanzen abzuziehen. Der sich nun für jeden Gesellschafter ergebende Übernahmegewinn bzw. -verlust erster Stufe ist nach § 4 Abs. 5 UmwStG ebenfalls gesellschafterbezogen zu korrigieren. Nicht zu berücksichtigen ist dabei eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Gewinnverteilungsabrede bei der übernehmenden Personengesellschaft.^[2] Mehrere Anteile eines Gesellschafters an der übertragenden Körperschaft werden grundsätzlich zu einer Beteiligung zusammengefasst. Eine anteilsbezogene Betrachtung kann allerdings erforderlich sein, wenn die Anteile unterschiedlichen Bedingungen – z. B. Anteile i. S. d. § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG – unterliegen.^[3]

Rz. 197

Führt der Verlust bzw. die Einschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands nach § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG auf der Ebene der übertragenden Körperschaft zur Aufdeckung der stillen Reserven, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung die in der Gesamthandsbilanz erfolgte Aufstockung auf der Ebene der Übernehmerin durch negative und positive Ergänzungsbilanzen dem ausl. Gesellschafter zuzuordnen, der die Aufdeckung der stillen Reserven verursacht hat.^[4] Der Auffassung der Finanzverwaltung kann nicht gefolgt werden.^[5] Eine gesetzliche Grundlage, die es rechtfertigt, die bei der übertragenden Körperschaft vorgenommene Aufstockung auf der Ebene der Personengesellschaft gesellschafterbezogen zuzuordnen, besteht nicht. Sie widerspricht auch der Konzeption des § 4 Abs. 4 UmwStG.

Rz. 198 einstweilen frei

Rz. 199

Die personenbezogene Ermittlung des Übernahmeergebnisses ist nicht erforderlich, wenn alle Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft die Anteile an der übertragenden Körperschaft zum gleichen Preis erworben haben und keine nachträglichen Anschaffungskosten für die Beteiligung entstanden sind. Dies gilt auch dann, wenn die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehört hat und nur in der Gesamthandsbilanz erfasst wurde. Wurde die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft dagegen auch in der Ergänzungs- oder Sonderbilanz ausgewiesen, muss das Übernahmeergebnis personenbezogen ermittelt werden.^[6]

Rz. 200

Das Übernahmeergebnis der übernehmenden Personengesellschaft ist die Zusammenfassung der Übernahmegewinne bzw. -verluste der einzelnen Gesellschafter. Dabei kann aufgrund der personenbezogenen Ermittlung für einzelne Gesellschafter ein Übernahmegewinn, für andere Gesellschafter ein Übernahmeverlust entstehen.^[7] Die Ermittlung des Übernahmeergebnisses erfolgt insoweit in der Steuerbilanz der übernehmenden Personengesellschaft, als das Vermögen übergeht und die Anteile an der übertragenden Körperschaft zum Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehört haben. Im Übrigen ist das Übernahmeergebnis außerhalb der Bilanz zu ermitteln.

Rz. 201

Das Übernahmeergebnis führt zu Einkünften entsprechend der Einkunftsart, der die laufenden Einkünfte des übernehmenden Rechtsträgers unterliegen. Das sind zumeist gewerbliche Einkünfte.

Rz. 202

Der Gesamtbetrag des Übernahmegewinns bzw. -verlusts und seine individuelle Aufteilung auf die einzelnen Gesellschafter werden einheitlich und gesondert festgestellt.^[8] In der gesonderten Feststellung werden Übernahmegewinne bzw. -verluste erster und zweiter Stufe getrennt ausgewiesen. Nicht einbezogen werden die Einkünfte der Anteilseigner, für deren Anteile die Einlagefiktion nach § 5 UmwStG nicht gilt.

Rz. 203

Für die Gesellschafter sind nicht nur Übernahmegewinne bzw. -verluste einheitlich und gesondert festzustellen, sondern auch die Kapitalerträge nach § 7 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.^[9] Letzteres gilt aber nur für die Gesellschafter, für die auch ein Übernahmeergebnis ermittelt wird.

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 04.19; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2021, § 4 UmwStG Rz. 96.

[2] Pung/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG Rz. 78; a. A. Weigert, in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, 2. Aufl. 2019, § 4 UmwStG Rz. 243.

[3] van Lishaut, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl. 2019, § 4 UmwStG Rz. 123.

[4] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 04.24.

[5] Pung/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,...