Frotscher/Drüen, UmwStG § 4 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers

1 Regelungsinhalt

Rz. 1

§ 4 UmwStG behandelt die Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft bzw. eine natürliche Person aus der Sicht der übernehmenden Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter bzw. aus der Sicht der übernehmenden natürlichen Person. § 4 UmwStG ergänzt § 3 UmwStG, der die Regelungen für die steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthält. Dagegen regelt § 4 UmwStG die Auswirkungen der Umwandlung auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers. Anzuwenden ist § 4 UmwStG unmittelbar nur in den Fällen, in denen das übergehende Vermögen beim übernehmenden Rechtsträger Betriebsvermögen wird.^[1]

Rz. 2

§ 4 UmwStG gilt sowohl bei der Verschmelzung auf eine Personengesellschaft als auch bei der Verschmelzung auf eine natürliche Person. Daneben ist § 4 UmwStG über § 8 Abs. 1 S. 2 UmwStG auch bei einer Verschmelzung auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen anzuwenden. Des Weiteren findet § 4 UmwStG bei dem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft^[2] und bei der Auf- und Abspaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft^[3] Anwendung. Nicht anwendbar ist § 4 UmwStG auf die Ausgliederung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft. Insoweit gilt § 24 UmwStG.^[4]

Rz. 3

§ 4 UmwStG ist auf den in der Praxis seltenen Fall zugeschnitten, dass sämtliche Anteile an der übertragenden Körperschaft zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören.^[5] Falls dies nicht zutrifft, fingieren § 5 Abs. 2, 3 UmwStG und § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG i. V. m. § 5 Abs. 4 UmwStG a. F. eine Einlage bzw. Überführung der Anteile an der übertragenden Körperschaft in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers. Anteile i. d. S. sind Anteile, die eine Beteiligung i. S. d. § 17 EStG bilden, die einbringungsgeboren i. S. d. § 21 UmwStG a. F. sind oder die zu einem anderen Betriebsvermögen gehören. Bezogen auf Anteile an der übertragenden Körperschaft, die nicht die genannten Voraussetzungen erfüllen, wird das Vermögen der übertragenden Körperschaft nicht in die Berechnung des Übernahmeergebnisses einbezogen.^[6] Letzteres betrifft zum Privatvermögen gehörende Anteile, die keine Beteiligung i. S. d. § 17 EStG darstellen und die auch nicht einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 UmwStG a. F. sind. Auch diese Anteilseigner werden aber Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft. Ebenfalls nicht in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einbezogen werden Anteilseigner, die im Zuge der Verschmelzung ausscheiden. Im Übrigen kann die übertragende Körperschaft sowohl auf eine bereits vorhandene^[7] als auch auf eine erst noch entstehende Personengesellschaft^[8] verschmolzen werden.

Rz. 4

§ 4 UmwStG regelt die steuerlichen Auswirkungen des Vermögensübergangs bei der übernehmenden Personengesellschaft bzw. der übernehmenden natürlichen Person. Ergänzt wird die Vorschrift durch die Regelungen in den §§ 5 bis 7 UmwStG.

Rz. 5

Der übernehmende Rechtsträger hat die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit den Werten aus der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft anzusetzen.^[9] Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gilt nicht.^[10]

Rz. 6

Der Buchwert der bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehörenden Anteile an der übertragenden Körperschaft ist um steuerwirksame Teilwertabschreibungen vorangegangener Jahre, die zwischenzeitlich nicht rückgängig gemacht worden sind, sowie um steuerwirksame Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche steuerwirksame Abzüge bis zum gemeinen Wert der Anteile gewinnwirksam zu erhöhen.^[11] Den aus dieser Wertaufholung resultierenden Beteiligungskorrekturgewinn hat der übernehmende Rechtsträger als laufenden Gewinn in voller Höhe zu versteuern. Bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses wird der um steuerwirksame Teilwertabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge erhöhte Beteiligungsansatz vom Wert der übergehenden Wirtschaftsgüter abgezogen. Folge ist, dass sich ein Übernahmegewinn entsprechend vermindert bzw. ein Übernahmeverlust entsprechend erhöht.

Rz. 7

Nach § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG tritt der übernehmende Rechtsträger in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Nach § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG gehen verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge und von der übertragenden Körperschaft nicht ausgeglichene negative Einkünfte nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über. Gleiches gilt für einen Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 S. 5 EStG und einen EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG. Des Weiteren ist der Zeitraum der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem übernehmenden Rechtsträger nach § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG zuzurechnen, wenn die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. § 4 Abs. 2 S. 4, 5 UmwStG enthält Sonderregelungen für die Verschmelzung einer Unterstützungskasse.

Rz. 8

§ 4 Abs. 3 UmwStG regelt die AfA-Bemessungsgrundlage für...