Frotscher/Drüen, UmwStG § 7 Besteuerung offener Rücklagen

1 Inhalt und Zweck

Rz. 1

Wird eine Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person verschmolzen, sind den Anteilseignern der übertragenden Körperschaft nach § 7 S. 1 UmwStG die offenen Rücklagen der übertragenden Körperschaft entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis anteilig als Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen. Dabei ist unter offenen Rücklagen das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos i. S. d. § 27 KStG, das sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt, zu verstehen. Erhält ein Anteilseigner von anderen an der Umwandlung Beteiligten ein Entgelt dafür, dass er der Umwandlung zustimmt, gehört dieses nicht zu den Bezügen i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG, sondern zu den Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG.^[1]

Rz. 2 einstweilen frei

Rz. 3

Die offenen Rücklagen der übertragenden Körperschaft werden nach § 7 S. 1 UmwStG allen Anteilseignern entsprechend ihren Beteiligungen am Nennkapital als Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet. Dies gilt nach § 7 S. 2 UmwStG unabhängig davon, ob für die Anteilseigner nach den §§ 4, 5 UmwStG ein Anteil am Übernahmegewinn bzw. -verlust ermittelt wird. Damit fallen auch beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner mit Sitz im Ausland unter § 7 UmwStG. Folge der Regelung in § 7 UmwStG ist, dass die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person für die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft selbst dann nicht steuerneutral ist, wenn sie zu Buchwerten erfolgt.

Rz. 4

Durch § 7 UmwStG wird ein nach § 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG zu ermittelndes, bisher einheitliches Übernahmeergebnis in einen Dividenden- und einen Veräußerungsteil gesplittet.^[2] Der Dividendenteil führt zu Bezügen i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG und damit zu Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, der Veräußerungsteil führt entweder zu einem Übernahmegewinn, der sich um die Bezüge nach § 7 S. 1 UmwStG vermindert, oder zu einem Übernahmeverlust, der sich um die Bezüge nach § 7 S. 1 UmwStG erhöht. Ist kein Übernahmeergebnis zu ermitteln, erfolgt nur eine Besteuerung des Dividendenteils nach § 7 S. 1 UmwStG.

Rz. 5

Die aus § 7 S. 1 UmwStG resultierenden Bezüge unterliegen nach den für Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG geltenden allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung. Dementsprechend ist auch KapESt einzubehalten. Die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft werden im Fall der Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person so gestellt, als ob die untergehende Körperschaft im Rahmen der Verschmelzung eine fiktive anteilige Vollausschüttung an sie durchgeführt hätte. Die Einnahmen unterliegen bei natürlichen Personen grundsätzlich dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d EStG bzw. der Abgeltungsteuer und bei Körperschaften der Dividendenfreistellung nach § 8b KStG.

Rz. 6

Mit § 7 UmwStG verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, das deutsche Besteuerungsrecht an den offenen Rücklagen zu sichern.^[3]

Rz. 7

Anzuwenden ist § 7 UmwStG grundsätzlich nur, wenn das übergehende Vermögen der übertragenden Körperschaft Betriebsvermögen bei dem übernehmenden Rechtsträger wird. Nach § 8 Abs. 1 S. 2 UmwStG ist § 7 UmwStG allerdings entsprechend anwendbar, wenn das übertragende Vermögen nicht dem Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers zuzuordnen ist. Geltung hat § 7 UmwStG nach § 9 S. 1 UmwStG auch beim Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft. Gleiches gilt nach § 16 S. 1 UmwStG bei der Aufspaltung oder Abspaltung des Vermögens einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft. Eine dem § 7 UmwStG ähnliche Regelung enthält § 12 Abs. 5 UmwStG für den Fall der Verschmelzung oder der Vermögensübertragung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft. Die §§ 3 bis 9, 16 UmwStG gelten nach § 18 Abs. 1 S. 1 UmwStG auch für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrags. Für gewerbesteuerliche Zwecke ist ein Übernahmeergebnis nach § 18 Abs. 2 S. 1 UmwStG nicht zu erfassen, wobei nach § 4 Abs. 5 UmwStG die Bezüge nach § 7 UmwStG nicht Teil des Übernahmeergebnisses sind. Für den Fall, dass wesentliche Beteiligungen i. S. d. § 17 EStG nach § 5 Abs. 2 UmwStG als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt gelten, sieht § 18 Abs. 2 S. 2 UmwStG für gewerbesteuerliche Zwecke die Ausklammerung der Bezüge nach § 7 UmwStG vor.

Rz. 7a

Aus den Regelungen in § 1a Abs. 1 S. 1, Abs. 3 S. 1 KStG i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG i. V. m. § 2 Abs. 8 GewStG kann entnommen werden, dass optierende Gesellschaften i. S. d. § 1a KStG auch im Rahmen des UmwStG sowohl hinsichtlich der eigenen Besteuerung als auch hinsichtlich der Besteuerung der Gesellschafter Kapitalgesellschaften gleichgestellt sind.^[4] Daher findet § 7 UmwStG auch in den Fällen der Rückoption nach § 1a Abs. 4 S. 2 KStG – sie gilt als Formwechsel – Anwendung.

Rz. 7b

Bei dem übertragenden bzw. übernehmenden Rechtsträger musste es sich bisher um nach den Vorschri...