Frotscher/Geurts, EStG § 23 Private Veräußerungsgeschäfte / 2.2.3 Einbeziehung von Gebäuden, Gebäudeteilen, Außenanlagen, Eigentumswohnungen, im Teileigentum stehende Räume

Rz. 34

Zum privaten Veräußerungsgeschäft gehörte zunächst nur das angeschaffte und veräußerte Grundstück, nicht das nach der Anschaffung, aber vor der Veräußerung errichtete Gebäude (sog. Nämlichkeit; Rz. 33). Durch das StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999^[1] wurden dann fertiggestellte Gebäude in die Besteuerung einbezogen. Das StBerG 1999 v. 22.12.1999^[2] hat den Kreis auf Gebäudeteile, die selbstständige Wirtschaftsgüter sind, das Sondereigentum an Gebäuden (Wohnungs- und Teileigentum) sowie Außenanlagen erweitert. Errichtet der Stpfl. ein Gebäude und veräußert er es zusammen mit dem zuvor erworbenen Grund und Boden, liegt ein privates Veräußerungsgeschäft sowohl hinsichtlich des Grund und Bodens als auch hinsichtlich des Gebäudes vor, wenn die Frist zwischen Anschaffung des Grund und Bodens und Veräußerung des bebauten Grundstücks nicht mehr als zehn Jahre beträgt.^[3]

Rz. 34a

Durch die Errichtung des Gebäudes usw. beginnt keine neue Frist zu laufen, sondern die Frist wird ausschließlich von der Anschaffung des unbebauten bis zur Veräußerung des bebauten Grundstücks berechnet. Sofern in den neuen Ländern Grundstück und Gebäude getrennt veräußert werden können (Art. 231 und 233 EGBGB), laufen für jedes Wirtschaftsgut gesonderte Fristen.^[4]

Rz. 35

Für den Begriff des Gebäudes i. S. d. § 23 EStG gilt das Bewertungsrecht. Ein Gebäude ist danach ein Bauwerk, das Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden ist, von einiger Beständigkeit und ausreichend standfest ist (§ 7 EStG Rz. 373ff.).^[5] Nicht zum Gebäude gehören Betriebsvorrichtungen, Mietereinbauten, Scheinbestandteile sowie Hof- und Platzbefestigungen.^[6] Sie sind aber ggf. selbstständige unbewegliche Gebäudeteile (Rz. 36).

Erforderlich ist die Errichtung eines Gebäudes, d. h. die Erstellung eines bautechnisch neuen Gebäudes. Erhaltungs- oder Modernisierungsmaßnahmen fallen damit nicht unter § 23 EStG. Die Abgrenzung von Herstellungs- zu Erhaltungsaufwand ist im Rahmen des § 21 EStG weitestgehend gesicherter Rechtszustand (§ 21 EStG Rz. 141ff.). Als Errichtung eines Gebäudes gilt auch die Neuerrichtung eines wirtschaftlich verbrauchten Gebäudes.^[7] Im Zeitpunkt der Veräußerung noch nicht fertiggestellte Gebäude, Ausbauten und Erweiterungen sind einzubeziehen.^[8]

Rz. 36

Die Begriffe Ausbau und Erweiterung ergaben sich aus § 17 Abs. 2 II. WoBauG^[9], der zumindest entsprechend anwendbar war. Im Übrigen enthält auch der Begriff Herstellungskosten in § 255 Abs. 2 HGB, der ebenfalls im ESt-Recht gilt, den Begriff der Erweiterungen. Unterschiedliche Ergebnisse folgen aus beiden Normen nicht. Eine Erweiterung oder ein Ausbau liegt stets vor, wenn die Aufwendungen zu Herstellungskosten führen. Eine Erweiterung liegt vor, wenn ein Gebäude aufgestockt oder ein Anbau daran errichtet oder die nutzbare Fläche des Gebäudes vergrößert wird^[10]. Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sind ebenfalls einzubeziehen. Gebäudeteile können zivilrechtlich nicht selbstständig sein (§ 94 BGB). Sie sind steuerrechtlich selbstständig, wenn sie nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen. Hierunter fallen Betriebsvorrichtungen, Scheinbestandteile, Ladeneinbauten u. Ä., sonstige Mietereinbauten sowie sonstige selbstständige Gebäudeteile.^[11] Betriebsvorrichtungen und Scheinbestandteile sind bewegliche Wirtschaftsgüter und werden von § 23 EStG nicht erfasst; Betriebsvorrichtungen gehören immer zum Betriebsvermögen und können deshalb nicht unter § 23 EStG fallen. Die übrigen Wirtschaftsgüter sind unbeweglich und damit selbstständige Gebäudeteile i. S. d. § 23 EStG, sofern sie nicht ebenfalls zum notwendigen Betriebsvermögen gehören.^[12]

Rz. 37

Der Begriff Außenanlagen ergibt sich ebenfalls aus dem Bewertungsrecht. Nach der beispielhaften Aufzählung sind Außenanlagen alle Anlagen und Bauwerke, die weder Betriebsvorrichtung noch Bauwerk sind, z. B. Einfriedungen, Tore, Stützmauern, Brücken, Unterführungen, Wegebefestigungen, Platzbefestigungen, Schwimmbecken, Tennisplätze, Gartenanlagen sowie die außerhalb des Gebäudes gelegenen Versorgungs- und Abwasseranlagen innerhalb der Grundstücksgrenzen.

[1] BStBl I 1999, 304.

[2] BStBl I 2000, 13.

[3] BMF v. 5.10.2000, IV C 3 – S 2256 – 263/00, Rz. 9ff., BStBl I 2000, 1382, geändert durch BMF v. 7.2.2007, IV C 3 – S 2256 – 11/07, BStBl I 2007, 262, und BMF v. 3.9.2019, IV C 1 – S 2256/19/10002:001, BStBl I 2019, 888.

[4] BT-Drs. 14/23, 179; BMF v. 5.10.2000, IV C 3 – S 2256 – 263/00, Rz. 15, BStBl I 2000, 1382, geändert durch BMF v. 7.2.2007, IV C 3 – S 2256 – 11/07, BStBl I 2007, 262, und BMF v. 3.9.2019, IV C 1 – S 2256/19/10002:001, BStBl I 2019, 888; Ratschow, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 23 EStG Rz. 43; zweifelnd Herzig/Lutterbach, DStR 1999, 521.

[5] St. Rspr. BFH v. 25.3.1977, III R 5/75, BStBl II 1977, 594; BFH v. 28.9.2000, III R 26/99, BStBl...