Frotscher/Geurts, EStG § 3b Steuerfreiheit von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit

1 Allgemeines

1.1 Inhalt

Rz. 1

Bei § 3b EStG handelt es sich um eine Steuerbefreiung für bestimmte Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit i. S. d. § 19 EStG, nämlich Zuschläge zum Arbeitslohn für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit.

Rz. 2

§ 3b Abs. 1 EStG nennt hierfür die Voraussetzungen (Rz. 25ff.) und normiert auch die Rechtsfolge (Rz. 40ff.). Die Aufzählung in Nr. 1 bis Nr. 4 enthält die prozentualen Höchstgrenzen des Grundlohns, bis zu denen die Zuschläge steuerfrei vereinnahmt werden können (Rz. 40ff.).

Rz. 3

§ 3b Abs. 2 EStG definiert den Grundlohn (Rz. 42ff.) und die Zeiten der begünstigten Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit (Rz. 30ff.).

Rz. 4

§ 3b Abs. 3 EStG erweitert die Steuerbefreiung für den Zeitraum von 0 Uhr bis 4 Uhr (Rz. 30ff.).

Rz. 5

Systematisch handelt es sich um eine auf Ebene der Einkommensermittlung angesiedelte Steuervergünstigung, denn eine allgemeine Steuerfreiheit dieser Zuschläge ist verfassungsrechtlich nicht erforderlich. Gleichwohl werden gegen die Ausgestaltung der Vorschrift im Einzelnen seit jeher verfassungsrechtliche Bedenken geäußert.^[1]

Rz. 6

Das Schrifttum geht von einer sachlichen Steuerbefreiung aus.^[2] Das ist aber nicht erwähnenswert, weil das EStG ausschließlich sachliche und bereits seit dem Jahr 1945 keine persönlichen Steuerbefreiungen mehr enthält. Wichtig ist die Abgrenzung, dass es sich um eine auf natürliche Personen zugeschnittene Steuerbefreiung handelt.

Rz. 7

Steuerpolitisch wird § 3b EStG einhellig im Schrifttum kritisiert, weil die besonderen Arbeitszeiten nicht förderungswürdig und ihre Steuerfreiheit in Widerspruch zum Schutz der Sonn- und Feiertagsruhe stehen.^[3]

[1] Ausführlich Bergkemper, in H/H/R, EStG/KStG, § 3b EStG Rz. 5.

[2] Valta, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 3b EStG, Rz. 1; Bergkemper, in H/H/R, EStG/KStG, § 3b EStG Rz. 4; Levedag, in Schmidt, EStG, 2023, § 3b EStG Rz. 1; Herfort, in Korn, EStG, § 3b EStG Rz. 1.

[3] Bergkemper, in H/H/R, EStG/KStG, § 3b EStG Rz. 5; Valta, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 3b EStG Rz. 15; von Beckerath, in Kirchhof, EStG, 2018, § 3b EStG Rz. 1 m. w. N.

1.2 Normzweck

Rz. 8

Zweck der Steuerbefreiung ist es, die Wirkung der Lohnzuschläge zu unterstützen, die dem Arbeitnehmer einen Ausgleich und eine Erleichterung dafür verschaffen sollen, dass die Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit den biologischen und kulturellen Lebensrhythmus des Arbeitnehmers stören^[1], also einen Ausgleich für "besonderes Arbeitsleid" zu gewähren. Eine konkret (individuell) belastende Tätigkeit des Arbeitnehmers verlangt § 3b EStG für die Steuerfreiheit nicht. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer eine grundlohnbewehrte Tätigkeit tatsächlich zu den begünstigten Zeiten ausübt.^[2] In der Begründung zum Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1990^[3] wird zur Rechtfertigung der Steuervergünstigung darauf hingewiesen, dass derartige Arbeit nicht nur unvermeidbar ist, sondern auch im Allgemeininteresse liegt.

[1] BVerfG v. 2.5.1978, 1 BvR 174/78, Haufe-Index 1621145, HFR 1978, 449.

[2] BFH v. 16.12.2021, VI R 28/19, Rz. 21, BStBl II 2022, 209, BFH/NV 2022, 383.

[3] BR-Drs. 100/88.

1.3 Rechtsentwicklung

Rz. 9

Eine Steuerermäßigung für bestimmte Zuschläge zum Arbeitslohn kennt das EStG bereits seit dem Jahr 1949.^[1] Die heutige Fassung von § 3b EStG wurde durch das EStRG v. 5.8.1974^[2] eingefügt. Sie geht inhaltlich auf § 34a EStG i. d. F. des StÄndG 1973 v. 26.6.1973^[3] zurück.

Rz. 10

Durch das StReformG 1990 v. 25.7.1988^[4] hat der Gesetzgeber die Steuerfreiheit von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit – gleichgültig, ob sie auf Gesetz, Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung oder Einzelvertrag beruhen – auf die Höchstbeträge des bisherigen § 3b Abs. 2 EStG begrenzt. Für Nachtarbeit hat er einheitlich 25 % des Grundlohns freigestellt. Damit ist die unterschiedliche Behandlung von Zuschlägen nach § 3b Abs. 1 EStG und solchen nach Abs. 2 aufgegeben worden.

Rz. 11

Durch das WoBauFG v. 22.12.1989^[5] wurde § 3b Abs. 3 EStG derart erweitert, dass für den Fall der Aufnahme der Nachtarbeit vor 0 Uhr der Zuschlagssatz für Nachtarbeit zwischen 0 Uhr und 4 Uhr auf 40 % erhöht wurde. Außerdem gilt seitdem als Sonntags- und Feiertagsarbeit auch solche zwischen 0 Uhr und 4 Uhr des auf den Sonn- oder Feiertag folgenden Tages.

Rz. 12

Durch das StÄndG 2003 v. 15.12.2003^[6] wurde der ansetzbare Stundenlohn auf den absoluten Höchstbetrag von 50 EUR begrenzt. Zweck der Begrenzung war die Einschränkung der Steuerfreiheit für Stpfl. mit sehr hohen Einkünften, wie z. B. für Profifußballspieler.

Rz. 13

Durch das JStG 2007 v. 13.12.2006^[7] wurden redaktionelle Änderungen vorgenommen ("Prozent" statt "von Hundert")

Rz. 14–21 einstweilen frei

[1] Für die historische Entwicklung Bergkemper, in H/H/R, EStG/KStG, § 3b EStG Rz. 2.

[2] BGBl I 1974, 1769.

[3] BGBl I 1973, 676.

[4] BGBl I 1988, 1093.

[5] BGBl I 1989, 2408.

[6] BStBl I 2003, 710.

[7] BGBl I 2006, 2878.

2 Anwendungsbereich

2.1 Persönlich

Rz. 22

§ 3b EStG gilt nur für natürliche Personen, unabhängig davon, ob sie unbeschränkt und beschr. stpfl. sind.^[1]

Rz. 23

Die an e...