Frotscher/Geurts, EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen / 12.2.15 Zuschläge nach § 162 Abs. 4 AO (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 12 EStG)

Rz. 877

Durch G. v. 13.12.2006^[1] wurde § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 12 EStG mit Wirkung ab Vz 2007 eingeführt. Danach sind die Zuschläge nach § 162 Abs. 4 AO wegen Nichterfüllung der Dokumentationspflicht nach § 90 Abs. 3 AO^[2] oder wegen verzögerter Vorlage der Dokumentation nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.^[3]

Hintergrund der Regelung ist, dass diese Zuschläge zwar nach § 3 Abs. 4 AO steuerliche Nebenleistungen sind, es aber nicht geregelt ist, zu welchen Steuern sie Nebenleistungen sind. Es handelt sich bei den Zuschlägen ihrer Natur nach um Betriebsausgaben, da die Zuschläge bei einer Verletzung der betrieblichen Dokumentationspflichten entstehen. Sie stellen trotz ihres Sanktionscharakters weder Geldstrafen nach § 12 Nr. 4 EStG noch Geldbußen, Ordnungs- oder Verwarnungsgelder nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 EStG dar, da die Zuschläge kein Unwerturteil enthalten. Auch unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG bzw. des § 10 Nr. 2 KStG fallen die Zuschläge nicht, da sie keine Zuschläge "zu" den dort genannten Steuern sind, sondern unabhängig neben diese Steuern treten; diese Steuern (ESt, KSt) sind auch nicht Bemessungsgrundlage für die Zuschläge. Dass diese Zuschläge unabhängig von einer bestimmten Steuer sind, ergibt sich auch daraus, dass sie auch dann entstehen, wenn eine ESt, KSt oder GewSt nicht entstanden ist.

Rz. 878

§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 12 EStG führt damit konstitutiv zur Nichtabziehbarkeit der Zuschläge ab Vz 2007; systematisch richtig ordnet das Gesetz die Zuschläge als eigenständigen Tatbestand in den § 4 Abs. 5 EStG ein, fasst sie also nicht mit § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 EStG zusammen. Das bedeutet aber andererseits, dass bis Vz 2006 entstandene Zuschläge steuerlich abzugsfähig sind; die gesetzliche Regelung enthält keine Rückwirkung (die auch verfassungswidrig wäre).

Rz. 879

Maßgebend für die Nichtabziehbarkeit in zeitlicher Hinsicht ist, für welchen Zeitraum die Zuschläge entstehen, nicht in welchem Zeitraum sie entstanden sind. Bei den Zuschlägen wegen Verletzung der Dokumentationspflicht kommt es darauf an, für welchen Zeitraum die Dokumentationspflicht zu erfüllen war. Die Zuschläge basieren auf den Mehreinkünften dieses Zeitraums und sind steuerlich daher auch diesem Zeitraum zuzuordnen. Bei den Zuschlägen wegen verspäteter Vorlage der Dokumentation ist entscheidend, für welche Tage die Dokumentation pflichtwidrig nicht vorgelegt worden ist. Nicht maßgebend ist, zu welchem Zeitpunkt die Verwaltung ihr Ermessen über die Zuschläge ausgeübt hat. Da die Zuschläge erst ab Vz 2007 nicht abzugsfähig sind, würde es rechtsstaatlichen Grundsätzen widersprechen, wenn die Verwaltung eigentlich in den Zeitraum bis Vz 2006 gehörende Zuschläge durch eine verspätete Ermessensentscheidung nicht abzugsfähig machen könnte.

[1] BStBl I 2007, 28.

[2] BFH v. 10.4.2013, I R 45/11, BFH/NV 2013, 1657

[3] Zu diesen Sanktionen vgl. Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 162 AO Rz. 102ff.