Frotscher/Geurts, EStG § 49 Beschränkt steuerpflichtige ... / 2.1 Allgemeines

Rz. 48

Bei der unbeschränkten Steuerpflicht bildet den Anknüpfungstatbestand, und damit die Rechtfertigung, für die steuerliche Erfassung regelmäßig die persönliche Beziehung zum Inland, d. h. der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt. Bei der beschr. Steuerpflicht tritt an die Stelle dieser persönlichen Beziehung eine sachliche Beziehung, nämlich die Einkunftsquelle im Inland. § 49 EStG grenzt für die einzelnen Einkunftsarten ab, welche sachliche Beziehung mit dem Inland ausreichend eng ist, um die Einkunftsquelle als inländische Einkunftsquelle zur Besteuerung heranzuziehen. Diese Grenzziehung liegt im gesetzgeberischen Ermessen des einzelnen Staats. Eine Grenze hierfür bildet nur das allgemeine völkerrechtliche Willkürverbot, das es verbietet, Einkünfte als inländische zu qualifizieren, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt einen Inlandsbezug aufweisen. Völkerrechtlich gilt das Territorialprinzip. Daher dürfen nur solche Sachverhalte der deutschen Rechtsordnung, und damit den deutschen Steuergesetzen, unterworfen werden, die eine substanzielle und hinreichende Verknüpfung ("genuine link") mit dem deutschen Hoheitsgebiet aufweisen. Dieser Grundsatz gehört zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts i. S. d. Art. 25 GG und hat damit Vorrang vor den einfachen Gesetzen. Damit setzt eine Besteuerung eines beschr. Stpfl. in Deutschland "ein Mindestmaß an Sachnähe und Einsichtigkeit" voraus.^[1]

Rz. 49

Innerhalb dieses Rahmens ist es eine Frage der Zweckmäßigkeit, aber auch der Schaffung gleicher Wettbewerbsbedingungen im Inland, wie der sachliche Bezug definiert wird, der ausreicht, um die Einkunftsquelle als inländische zu definieren. Aus Gründen der Steuergerechtigkeit und -gleichheit sowie der Wettbewerbsneutralität muss gleiche wirtschaftliche Betätigung im Inland möglichst gleicher steuerlicher Belastung unterliegen.

Rz. 50

Mögliche Anknüpfungstatbestände, die die Voraussetzung eines "genuine links" erfüllen, sind z. B. Verwirklichung eines Abgabentatbestands im Inland, Herbeiführen eines steuerrechtlich erheblichen Erfolgs im Inland, Belegenheit von Wirtschaftsgütern, aus denen die Einkünfte fließen, im Inland und Zahlungen aus Quellen im Inland. § 49 Abs. 1 EStG definiert diese Tatbestände, bei denen Deutschland das Besteuerungsrecht in Anspruch nimmt. Im Rahmen des § 49 Abs. 1 EStG verwendet das deutsche Recht die Staatsangehörigkeit nicht als Anknüpfungstatbestand, obwohl dies völkerrechtlich ein ausreichender Anknüpfungstatbestand wäre.^[2] Die Definitionen der Anknüpfungstatbestände für inländische Einkünfte in § 49 Abs. 1 EStG ist abschließend. Einen allgemeinen Grundsatz als Auffangtatbestand, dass darüber hinaus ein deutsches Besteuerungsrecht bei jeglichem Inlandsbezug besteht, gibt es nicht.^[3] Einkünfte, die nicht inländisch sind, weil sie keinen Tatbestand des § 49 Abs. 1 EStG, auch nicht bei Anwendung der isolierenden Betrachtungsweise nach § 49 Abs. 2 EStG, erfüllen, können nicht der beschr. Steuerpflicht unterliegen. Auch der Steuerabzug nach § 50a EStG knüpft an § 49 EStG an. Ein Steuerabzug kann nur vorgenommen werden, wenn nach § 49 EStG beschr. stpfl. Einkünfte vorliegen. § 50a EStG erweitert den Kreis der inländischen, beschr. stpfl. Einkünfte nicht.

Rz. 51

Bei der Inanspruchnahme einer Einkunftsquelle als inländische Einkunftsquelle und der Einbeziehung dieser Einkunftsquelle in die beschr. Steuerpflicht wird die deutsche Besteuerung regelmäßig mit den Besteuerungsinteressen des Wohnsitzstaats kollidieren, der diese Einkunftsquelle im Rahmen seiner eigenen unbeschränkten Steuerpflicht im Rahmen des Welteinkommensprinzips ebenfalls für die Besteuerung in Anspruch nimmt. Es ist Aufgabe der DBA, insoweit eine Abgrenzung der Besteuerungsrechte zu erreichen.

Rz. 52

§ 49 Abs. 1 EStG enthält keine besonderen Regelungen über die Zurechnung der Einkünfte zu einem Stpfl. Es gelten daher die allgemeinen Regeln. Das sind insbesondere § 2 Abs. 1 S. 1 EStG, wonach es darauf ankommt, welcher Stpfl. die Einkünfte "erzielt" hat. Das ist derjenige, der den Besteuerungstatbestand verwirklicht (§ 2 EStG Rz. 84ff.). Anwendbar ist die allgemeine Zurechnungsnorm des § 39 AO, wonach Wirtschaftsgüter dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen sind, und besondere Zurechnungsnormen wie § 159 AO für Treuhandverhältnisse. Im Rahmen der beschr. Steuerpflicht ist auch § 42 AO über Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten anzuwenden.^[4] Daran ändert sich auch nichts, wenn ein DBA besteht. DBA enthalten keine Regelungen über die Zurechnung der Einkünfte. Diese Frage ist daher entsprechend Art. 3 Abs. 2 OECD-MA nach nationalem Recht zu entscheiden.

Rz. 53

§ 49 EStG enthält keine eigenständigen Tatbestände für die Einkünfte, sondern auf der Grundlage des Einkunftsbegriffs des § 2 EStG sowie der §§ 13ff. EStG eine Abgrenzung der Einkünfte, die eine genügend direkte Verbindung zum Inland besitzen, von denen, bei denen das nicht der Fall ist. Ob nach deutschem Steuerrecht Einkünfte vorliegen, richtet sich nach § 2 EStG sowie §§...