Frotscher/Geurts, EStG § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei ... / 4.3.7.2 Miet- und Pachtverhältnisse

Rz. 119

Miet- und Pachtverhältnisse^[1] werden grundsätzlich nicht bilanziert, da es sich um schwebende Verträge handelt (vgl. Rz. 79ff., 118; BFH v. 17.2.1998, VIII R 28/95, BStBl II 1998, 505, BFH/NV 1998, 1407).

Der Mieter bzw. Pächter wird grundsätzlich nicht wirtschaftlicher Eigentümer des gemieteten bzw. gepachteten Anlagevermögens, er darf die Gegenstände daher nicht aktivieren. Dementsprechend hat der Vermieter bzw. Verpächter die vermieteten bzw. verpachteten Gegenstände in seine Bilanz aufzunehmen. Er hat die AfA vorzunehmen, auch wenn der Mieter/Pächter zur Erneuerung der Gegenstände verpflichtet ist und damit den Wertverzehr trägt.^[2]

Vermietet der Mieter die gemietete Sache weiter (Untermietvertrag), sind Miet- und Untermietvertrag getrennt zu behandeln, d. h. jeweils als schwebende Geschäfte nicht zu bilanzieren. Eine Saldierung von Forderungen und Verpflichtungen aus dem Miet- und dem Untermietvertrag kommt nicht in Betracht.^[3]

Rz. 120

Trifft den Pächter die Pflicht, die Pachtgegenstände zu erneuern ("eiserne Verpachtung"), erwirbt der Verpächter mit fortlaufendem Wertverzehr der gepachteten Wirtschaftsgüter einen Anspruch gegen den Pächter auf Erneuerung der Pachtgegenstände, der laufend während der Pachtzeit entsteht und daher als Wirtschaftsgut zu aktivieren ist.^[4] Solange der Pächter seine Verpflichtung zur Erneuerung der Pachtgegenstände nicht erfüllt hat, ist das Gleichgewicht des Pachtverhältnisses gestört (Erfüllungsrückstand); diese noch nicht erfüllte Verpflichtung ist auch im Rahmen des schwebenden Vertrags bilanziell zu erfassen.

Der Anspruch ist zu jedem Bilanzstichtag unter Berücksichtigung der Wiederbeschaffungskosten zu bewerten. Er beträgt bei Pachtbeginn 0 und baut sich bis zur Ersatzbeschaffung des jeweiligen Wirtschaftsguts auf. Diese Aktivierung hat in der Höhe der entsprechenden Rückstellung des Pächters zu erfolgen (vgl. Rz. 458 "Inventarerneuerungsverpflichtung"). Der Aktivposten in der Bilanz des Verpächters wird daher mit dem Betrag ausgewiesen, der den Wiederbeschaffungswert der verpachteten Wirtschaftsgüter am jeweiligen Bilanzstichtag und den bisherigen Wertverzehr bzw. die Zeit bis zur Ersatzbeschaffung widerspiegelt.

Entsprechendes gilt für den Erhaltungsanspruch des Verpächters. Auch insoweit besteht ein bilanzierungsfähiger Anspruch des Verpächters, der sich mit der Entstehung des Erhaltungsbedarfs fortlaufend konkretisiert und als Anspruch in der Bilanz des Verpächters zu aktivieren ist. Dass es sich um Erhaltungsaufwand handelt, steht der Aktivierung nicht entgegen, da es um die Bilanzierung einer Forderung, nicht von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines materiellen Wirtschaftsguts, geht (vgl. BFH v. 17.2.1998, a. a. O.).

Im Ergebnis wirkt sich damit nur die Differenz zwischen der Abschreibung auf das jeweilige verpachtete Wirtschaftsgut und der Erhöhung des Anspruchs auf Substanzerhaltung gewinnwirksam aus.^[5]

Der Pächter hat eine entsprechende Inventarerneuerungsverpflichtung als Rückstellung zu buchen (vgl. Rz. 458 "Inventarerneuerungsverpflichtung"). Der Inventarerneuerungsanspruch des Verpächters und die Inventarerneuerungsrückstellung des Pächters werden den gleichen Wert ausweisen, notwendig ist dies jedoch nicht, da beide Bilanzpositionen unabhängig voneinander zu bewerten sind (vgl. BFH v. 17.2.1998, a. a. O.).

Hat der Verpächter gebrauchte Gegenstände verpachtet, so hat er mit dem Anwachsen der Erneuerungspflicht des Pächters insoweit einen Aktivposten anzusetzen, als dieser Betrag den Teil der Wiederbeschaffungskosten repräsentiert, der dem Abnutzungsgrad der verpachteten Wirtschaftsgüter bei Pachtbeginn entspricht. Auch insoweit entspricht also die Aktivierung der Rückstellung bei dem Pächter.

Rz. 121

Im Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung muss der Verpächter das Ersatzwirtschaftsgut als sein (wirtschaftliches) Eigentum mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Pächters aktivieren und dafür den angesammelten Aktivposten aus der Erneuerungsverpflichtung des Pächters ausbuchen.^[6]

Soweit gebrauchte Gegenstände verpachtet waren, muss der Verpächter die darüber hinausgehenden Anschaffungskosten des Pächters für das Wirtschaftsgut aktivieren, gleichzeitig aber den dadurch erhaltenen Mehrwert als Wertausgleichsverpflichtung gegenüber dem Pächter passivieren. Der Passivposten wird bis zu dem Zeitpunkt allmählich gewinnerhöhend aufgelöst, zu dem das Ersatzwirtschaftsgut den Abnutzungsgrad des ursprünglich verpachteten Wirtschaftsguts erreicht.^[7]

Der Pächter seinerseits hat den Anschaffungspreis des Ersatzwirtschaftsguts, um den die Anschaffungskosten die gebildete Rückstellung übersteigen (also einen Betrag, der dem Unterschied zwischen dem neuen Ersatzwirtschaftsgut und dem gebrauchten Pachtgegenstand im Zeitpunkt des Pachtbeginns entspricht), als Wertausgleichsanspruch gegenüber dem Verpächter zu aktivieren (d. h. als Anspruch auf Wertausgleich für die höherwertige Ersatzbeschaffung). Dieser Wertersatzausgleichsanspruch ist bis zu dem Zeitpunkt abzus...