Frotscher/Geurts, EStG § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei ... / 5.2.3.1.3 Grundstücksgleiche Rechte

Rz. 190

Unter grundstücksgleichen Rechten sind solche Rechte zu verstehen, die im Privatrecht wie Grundstücke zu behandeln sind. Hierzu gehören insbesondere das Erbbaurecht (§ 11 ErbbauRG) sowie das Wohnungseigentum bzw. Teileigentum (§§ 1 bis 9 WEG) und das Dauerwohnrecht nach § 31 WEG. Ferner gehört dazu das Bergwerkseigentum nach § 9 BBergG. Zu den grundstücksgleichen Rechten zählen nicht die sonstigen schuldrechtlichen oder dinglichen Nutzungsrechte (Dienstbarkeiten, wie z. B. Grunddienstbarkeiten, Nießbrauch). Ferner gehören nicht dazu die Verwertungsrechte (Reallasten, Hypotheken, Grund- oder Rentenschulden).

Rz. 191

Die Bestellung eines Erbbaurechts ist kein Rechtskauf, sondern die Begründung eines dinglichen (gegenüber jedermann wirksamen) Dauernutzungsverhältnisses.^[1] Das Erbbaurecht bringt Schwierigkeiten bei der Bilanzierung mit sich, weil es einerseits als eigentumsähnliches, dingliches Recht entsteht und somit immaterielles Wirtschaftsgut ist, andererseits seinem Inhalt nach nur ein Dauernutzungsverhältnis zwischen Erbbauberechtigtem und Grundstückseigentümer begründet.

Das Erbbaurecht ist zwar grundsätzlich ein Wirtschaftsgut, es ist seinem Leistungsinhalt nach aber ein Nutzungsverhältnis und wird nach der Rspr. daher als Nutzungsrecht, und damit ähnlich wie das Miet- oder Pachtverhältnis, behandelt.^[2] Wird für das Erbbaurecht nur ein laufender Erbbauzins gezahlt, ist dieser nicht kapitalisiert als Anschaffungskosten des Erbbaurechts anzusetzen.^[3] Das Erbbaurechtsverhältnis wird vielmehr als ein Dauerrechtsverhältnis (schwebender Vertrag) angesehen, das, solange es in sich ausgeglichen ist, weder bei dem Berechtigten noch bei dem Verpflichteten bilanziert wird. Der Erbbauzins und sonstige Leistungen des Erbbauberechtigten zugunsten des Eigentümers stellen dementsprechend beim Eigentümer Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung dar, und nicht Veräußerungserlös.^[4] Gleichwohl entsteht durch die Erbbaurechtsbestellung das Erbbaurecht als (nicht selbst geschaffenes) immaterielles Wirtschaftsgut durch ein Anschaffungsgeschäft jedenfalls i. S. v. § 22 EStG^[5]; die dafür entstehenden Drittkosten (Notar- und Gerichtsgebühren) sind Anschaffungsnebenkosten und nach § 7 EStG auf die Nutzungsdauer des Erbbaurechts verteilt abzuschreiben.^[6] Diese Kosten stehen außerhalb des Nutzungsverhältnisses als eines schwebenden Vertrags und sind daher zu bilanzieren.

Rz. 191a

Hat der Erbbauberechtigte eine Einmalleistung zu leisten, ist es Tatfrage, ob es sich um Vorauszahlungen für den Erbbauzins oder um Anschaffungskosten für das Erbbaurecht handelt. Wird die Zahlung für die Übertragung des Erbbaurechts an einen anderen Erbbauberechtigten geleistet, kann es sich nur um Anschaffungskosten handeln. Der Vor-Erbbauberechtigte hat keinen Anspruch auf laufenden Erbbauzins, daher kann es sich auch nicht um eine Vorauszahlung auf den Erbbauzins handeln.^[7] Wird die Vorleistung an den Erbbauverpflichteten geleistet, handelt es sich um Vorleistungen auf das Nutzungsentgelt (z. B. kapitalisierter Erbbauzins, Übernahme von Erschließungskosten durch den Erbbauberechtigten). Diese Zahlungen sind als voraus gezahltes Entgelt für die späteren Nutzungen beim Erbbauberechtigten aktiv (Ausgaben vor dem Stichtag für eine bestimmte Zeit danach), beim Eigentümer passiv (Einnahmen vor dem Stichtag für eine bestimmte Zeit danach) abzugrenzen.^[8] Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG handelt es sich um sofort abziehbares Nutzungsentgelt, soweit nicht eine Verteilung nach § 11 Abs. 2 S. 3 EStG zu erfolgen hat.^[9]

Rz. 191b

Erschließungskosten hat im Innenverhältnis grundsätzlich der Erbbauverpflichtete als der Eigentümer zu tragen, auch wenn im Außenverhältnis (durch den Erschließungsträger) der Erbbauberechtigte herangezogen wird.^[10] Für den Erbbauberechtigten entsteht daher kein Aufwand, da er einen entsprechenden Erstattungsanspruch gegen den Erbbauverpflichteten erwirbt. Trägt der Erbbauberechtigte nach dem Erbbaurechtsvertrag Erschließungskosten, Kanalbaubeiträge usw. für das Grundstück, bildet dies ein zusätzliches Entgelt für die Nutzung des Grundstücks, nicht etwa Anschaffungskosten eines von den Erbbauberechtigten errichteten Gebäudes auf dem Erbbaugrundstück.^[11] Der Erbbauberechtigte hat diesen Betrag in einem aktiven Rechnungsabgrenzungsposten einzustellen und diesen über die Laufzeit des Erbbaurechts linear aufzulösen.^[12] Für den Erbbauverpflichteten bildet die Werterhöhung des Grundstücks durch die Erschließung bei ersparten eigenen Aufwendungen einen Vermögenszugang, der den Grund und Boden zu aktivieren ist. Gleichzeitig hat er einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden und diesen zeitanteilig (linear) während der Laufzeit des Erbbaurechts aufzulösen.^[13]

Rz. 191c

Erwirbt der Erbbauberechtigte später das Grundstück und hebt er das Erbbaurecht auf, hat er den restlichen aufgrund der Zahlung der Erschließungskosten gebildeten Rechnungsabgrenzungsposten aufzulösen und als zusätzliche Anschaffungskosten aufgrund und...