Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 5.1.4.5 Die Wechselwirkung zwischen Qualifikation, Abkommensberechtigung und Zuweisung des Besteuerungsrechts

Tz. 1527

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Bei der stlichen Beurteilung ausl Pers-Ges ist streng zwischen den Besteuerungsebenen zu trennen. Während für die Besteuerung der Gesellschafter ausschl auf die inl Qualifikation abzustellen ist (s Typenvergleich, Tz 1505), schlägt die ausl Behandlung als KSt-Subjekt über die Ansässigkeitsregelungen der DBA und ggf auch die Zuweisungsnormen des DBA auf die inl Besteuerung durch. Dies soll anhand des nachfolgenden Bsp umfassend erläutert werden:

Tz. 1528

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Beispiel (Ausgangsfall):

An einer slowenischen komanditna druzba, (kd) sind A, ein in Slowenien ansässiger Gesellschafter und B, eine dt GmbH beteiligt. Die kd hat einen Produktionsbetrieb in Slowenien, aber inzwischen auch zum Vertrieb der Produkte eine inl Vertriebs-GmbH, die ihre Gewinne an die slowenische MG ausschüttet.

Lösungsansätze:

1. Behandlung im Ausl

Die kd ist nach dem Recht Sloweniens eine jur Pers und unterliegt damit der slowenischen KSt.

2. Innerstaatliche Qualifikation

Nach dem innerstaatlichen dt StR wird die slowenische kd als einer dt KG vergleichbar und damit als transparent angesehen.

St-Subjekte sind damit die einzelnen Gesellschafter der KG; sie erzielen die Eink, nicht die KG selbst.

3. Behandlung des inl Gesellschafters

Der inl Gesellschafter B-GmbH bezieht demzufolge nach Art 7 DBA Slowenien stfreie unternehmerische "BetrSt"-Eink.

4. Beschr StPflicht der ausl Gesellschaft mit dt Eink

Für die inl Eink der kd, den Dividenden aus der dt Vertriebsgesellschaft sind entspr des Typenvergleichs die einzelnen Gesellschafter – und nicht die kd – in D beschr stpfl (§§ 1 Abs 4, 49 Abs 1 Nr 5 Buchst a) EStG). Die Vertriebs-GmbH muss insoweit 25 % KapSt an das zuständige BetrSt-FA abführen.

5. AbzugSt-Entlastung

Als nächster Schritt ist zu prüfen, ob für die Zwecke der Dividendenbesteuerung –Herabsetzung der KapSt auf den nach dem DBA zulässigen Quellen-St-Satz, dh AbzugSt-Entlastung – beim BZSt auf die Ebene des Unternehmens oder der Gesellschafter abzustellen ist. Die Fin-Verw geht hierbei von Folgendem aus:

Grundsatz: die Pers-Ges selbst ist als solche nicht abkommensberechtigt; dies sind vielmehr die einzelnen Gesellschafter.

Ausnahme: Nach Tz 2.1.2, 2. Abs der Verw-Grds Pers-Ges wird jedoch der Pers-Ges selbst die Entlastung von AbzugSt zugestanden, "wenn die Eink nach dem Recht des betreffenden Vertragsstaates dort als Eink einer ansässigen Person stpfl sind" (unter Hinw auf OECD-MK Ziff 5 zu Art 1 OECD-MK).

6. Prüfung der Abkommensberechtigung

Die kd ist selbst "abkommensberechtigte Person". Dies ergibt sich aus Art 4 Abs 1 und 4 DBA Slowenien (der Art 4 OECD-MA) iVm Art 3 Abs 1 Buchst c) DBA Slowenien (entspr Art 3 Abs 1 Buchst b) OECD-MA).

Dieses Abstellen auf die Behandlung im Ausl – KSt-Subjekt – bindet damit auch den Quellenstaat (D). Damit sind (auch) iRd inl Besteuerung bei der Anwendung des Abkommens die abkommensrechtlichen Eink (Dividenden nach Art 10 OECD-MA/DBA Slowenien) bei Anwendung von Art 10 Abs 2 OECD-MA (Art 10 Abs 2 DBA Slowenien) der (eigentlich) intransparenten KG zuzurechnen.

7. Anwendung des zutr St-Satzes (hier nach Art 10 OECD-MA)

Als weiterer Prüfungsschritt ist zu untersuchen, ob bei der Anwendung der Regelungen zur Dividendenbesteuerung der St-Satz für Streubesitzinvestitionen (idR 15 %) oder der für das Schachtelprivileg (0 %–5 %) anzuwenden ist.

Hierbei ist zu differenzieren:

a)	OECD-Musterabkommen: Die Anwendung des Abs 2 Buchst a) OECD-MA, dh der Behandlung der Pers-Ges als privilegierte "Gesellschaft" scheidet im Regelfall aus, weil diese Bestimmung Pers-Ges ausdrücklich ausnimmt.
b)	Einzel-DBA: Diese (Rück)Ausnahme ist aber in der enspr Vorschrift des im Bsp anzuwendenden DBA Slowenien nicht enthalten. Vielmehr ist die Bestimmung in Art 10 Abs 2 Buchst a) OECD-MA "wenn der Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft (jedoch keine Pers-Ges) ist" ins DBA Slowenien ohne den Klammerzusatz übernommen worden.

Ergebnis: Damit kann im vorliegenden Bsp die kd selbst eine Quellen-St-Erstattung iHv 20 % (25 %–5 %) nach Art 10 Abs 2 Buchst a) DBA Slowenien beanspruchen,

Tz. 1529

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Tragweite der Auswirkungen des Art 3 Abs 1b OECD-MA ist im Übrigen hinsichtlich ihrer Bindungswirkung zB bei der Unternehmensbesteuerung umstr (s Schmidt, IStR 2010, 425ff unter Verweis auf die nicht abschließende Entsch des BFH, s Urt des BFH v 04.04.2007, BStBl II 2007, 521).

Maßgebend ist, wie bereits das Bsp zeigt, die explizite Sonderregelung im jeweiligen Abkommen. Wassermeyer (IStR 2010, 683) behandelt eine Reihe von Fällen, in denen Stpfl StBefreiungen und St-Ermäßigungen aus der Abkommensberechtigung anderer Personen ableiten.

Zu weitergehenden Fallkonstellationen wie zB Dreiecksfälllen s Dorfmüller (IStR 2014, 673).