Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 370 Steuerhinterziehung / 2. Ertragsteuerliche Behandlung im Privatvermögen

a) Kauf und Verkauf von Kryptowährungen

Rz. 1857

^{[Autor/Stand]} Bei Erträgen aus Kryptowährungen im Privatvermögen handelt es sich – mangels Fremdwährungscharakter, s. Rz. 1853.2 – nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 EStG.^[2] Sofern die Voraussetzungen des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt sind, liegt ein privates Veräußerungsgeschäft vor.^[3] Eine Anschaffung liegt vor, wenn sie im Tausch gegen Euro, gegen eine Fremdwährung oder gegen andere virtuelle Währungen erworben werden; eine Veräußerung hingegen, wenn sie in Euro oder gegen eine Fremdwährung zurückgetauscht oder in eine andere digitale Währung umgetauscht werden.^[4] Sofern zwischen An- und Verkauf weniger als ein Jahr liegt, ist der Gewinn steuerpflichtig nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG.^[5] Potentielle Erträge aus dem Handel mit Kryptowährungen fallen daher nicht unter die Abgeltungssteuer nach §§ 32d, 43, 43a EStG, sondern unterliegen dem persönlichen Einkommensteuersatz nach § 32a EStG.^[6]

Rz. 1858

^{[Autor/Stand]} Die vormals diskutierte Frage der Verlängerung der Spekulationsfrist auf zehn Jahre nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG ist durch die Klarstellung im BMF-Schreiben vom 10.5.2022^[8] obsolet geworden. Für Stpfl. in Verlustsituationen, die sich außerhalb der Jahresfrist bewegen, stellt sich die Frage, ob der der ursprüngliche Entwurf Vertrauensschutz entfaltet.

Rz. 1859

^{[Autor/Stand]} Sofern Coins einer Kryptowährung zu unterschiedlichen Zeitpunkten ge- und wieder verkauft werden, muss festgelegt werden, welche konkreten Coins wieder verkauft wurden, sofern der Verkauf nicht alle vorhandenen Coins umfasst (sog. Verwendungsreihenfolge). In seinem Schreiben vom 10.5.2022^[10] vertritt das BMF klarstellend die Auffassung, dass vorrangig die Einzelbetrachtung heranzuziehen ist. Nur wenn die Einzelbetrachtung nicht möglich ist, ist die sog. Fifo-Methode (First in – first out), die vorsieht, dass "bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge [...] zu unterstellen [ist], dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden". Für die Werteermittlung ist sodann die Durchschnittsmethode anzuwenden. Für die Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 23 Abs. 3 EStG sind somit die Veräußerungskosten der als erstes angeschafften Wirtschaftsgüter maßgeblich.

b) Tausch gegen andere Kryptowährungen

Rz. 1860

^{[Autor/Stand]} Beim Tausch einer Kryptowährung in eine andere (z.B. Bitcoins gegen IOTA) innerhalb eines Jahres nach Anschaffung handelt es sich ebenfalls um ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.v. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, da der Erhalt der Coins der anderen Währung den entgeltlichen Erwerb eines anderen Wirtschaftsguts darstellt.^[12] Es handelt sich um einen Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgang, wie auch das BMF^[13] und die OFD NRW^[14] bestätigt haben.^[15]

c) Spezielle (Anschaffungs-)Vorgänge

Rz. 1861

^{[Autor/Stand]} Zu speziellen (Anschaffungs-)Vorgängen wie

• sog. Forks s. Brinkmann, Brinkmann/Meseck, Heuel/Matthey, Kanders/Thonemann-Micker/Gräfe, Müller/Schmidt, Reiter/Nolte, Richter/Augel und Siegel,^[17],
• der steuerlichen Behandlung von GAS beim Halten von NEO s. Heuel/Matthey und Kanders/Thonemann-Mickers/Gräfe,^[18]
• sog. Initial Coin Offerings (ICO) s. Heuel/Matthey, Krüger/Lampert, Niedling/Merkel, Prinz/Luwig und Weitnauer^[19].
• Krypto Airdrops s. Heuel/Matthey und Müller/Schmidt^[20].

d) Abgrenzung zur Gewerblichkeit beim Händler

Rz. 1862

^{[Autor/Stand]} Hinsichtlich der Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung zur gewerblichen Tätigkeit vertritt das BMF in seinem Schreiben vom 10.5.2022^[22] richtigerweise die Auffassung, dass hierzu die Kriterien zum gewerblichen Wertpapier- und Devisenhandel herangezogen werden können (vgl. H 15.7 (9) (An- und Verkauf von Wertpapieren) EStH 2021).^[23]

e) Abgrenzung zur Gewerblichkeit beim Mining

Rz. 1863

^{[Autor/Stand]} Beim Mining ist ebenso wie beim umfangreichen Handel mit Kryptowährungen fraglich, wann die Grenze zur Gewerblichkeit überschritten ist, so dass gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG und allen daraus sich ergebenden Konsequenzen zu bejahen sind.

Rz. 1864

^{[Autor/Stand]} Bei der Tätigkeit als Miner – dem Schürfen von Kryptowährungen – muss zwischen dem privaten, also gelegentlichen Mining ohne Gewinnerzielungsabsicht, und dem gewerblichen Mining differenziert werden. Das BMF führt hierzu in seinem Schreiben vom 10.5.2022^[26] in Rz. 35 aus, dass die Einordnung als gewerbliche Tätigkeit davon abhängt, ob die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs nach § 15 Abs. 2 EStG vorliegen, sofern die Einkünfte aus der Blockerstellung nicht bereits kraft Rechtsform als solche aus Gewerbebetrieb einzuordnen sind.

Rz. 1865

^{[Autor/Stand]} Zu Entgelten für die Verifizierung von Transaktionen s. Heuel/Matthey^[28].

Rz. 1866

^{[Autor/Stand]} Siehe Heuel/Matthey, Richter/Augel und BMF zum Cloud-Mining^[30] und zum Pool-Mining^[31].

[Autor/Stand] Autor: Heuel, Stand: 01.08.2023

[2] So auch Eckert, DB 2013, 2108, 2110;...