Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10d ... / 3. Verlustvortrag ab VZ 2004

Rn. 68

Stand: EL 152 – ET: 08/2021

Die durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführte vertikale Beschränkung der Verlustverrechnung wurde mit dem Korb-II-G durch eine Begrenzung der horizontalen Verlustverrechnung ersetzt. Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht als Verlustrücktrag abgezogen worden sind, sind in den folgenden VZ nur noch bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von EUR 1 Mio unbeschränkt vortragbar, darüber hinaus ist der Verlustabzug nur noch bis zu 60 % des EUR 1 Mio übersteigenden Gesamtbetrages der Einkünfte abziehbar.

Konsequenz ist, dass die den Sockelbetrag übersteigenden Einkünfte zu versteuern sind und im Folgenden über den Sockelbetrag hinaus der Verlustvortrag gestreckt wird, s Herff, KÖSDI, 2004, 14 253, 14 254. Der Verlustvortrag ist zeitlich nicht begrenzt.

Bei zusammenveranlagten Ehegatten wird der Sockelbetrag von EUR 1 Mio auf EUR 2 Mio verdoppelt; zur Berücksichtigung des Verlustvortrags bei Ehegatten, wenn diese im Gegensatz zum Jahr der Verlustentstehung im Jahr des Verlustvortrags nicht mehr zusammenveranlagt sind s § 62d Abs 2 EStDV nF. Im Verlustentstehungsjahr bleibt weiterhin der volle Ausgleich möglich. Dies gilt auch für den Verlustrücktrag. Beispiel zur Verlustvortragsbegrenzung bei zusammenveranlagten StPfl in H 10d EStH 2019.

Rn. 69

Stand: EL 152 – ET: 08/2021

Beispiel:

Ein StPfl hat in den VZ 2014 und 2015 Verlustvorträge in Höhe von EUR 6 000 000 angesammelt. Im VZ 2016 wird ein Gewinn in Höhe von EUR 800 000 erwirtschaftet. Im VZ 2017 wird ein Gewinn von EUR 2 500 000 erzielt.

		Entwicklung Verlustvortrag
VZ 2015: Verlustvortrag		EUR ./. 6 000 000
VZ 2016: Gewinn	EUR   800 000	EUR         800 000
		EUR ./. 5 200 000
VZ 2017: Gewinn	EUR 2 500 000
Sockelbetrag	EUR 1 000 000	EUR      1 000 000
	EUR 1 500 000
davon 60 % vortragsfähig	EUR    900 000	EUR         900 000
VZ 2017: zu versteuernde Einkünfte	EUR    600 000	EUR ./. 3 300 000

Rn. 70

Stand: EL 152 – ET: 08/2021

Aus der Abschaffung der eingeschränkten Verlustverrechnung nach § 2 Abs 3 S 2ff EStG idF StEntlG 1999/2000/2002 ergeben sich in erster Linie Vorteile für Privatpersonen, da KapGes schon kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielen und somit bereits insofern eine Verrechnung mit anderen Einkunftsarten nicht in Betracht kam, s Groß/Steiger, DStR 2004, 1203.

Rn. 71

Stand: EL 152 – ET: 08/2021

Die Neuregelung ist durchaus kritisch zu sehen; zu den verfassungsrechtlichen Bedenken s Rn 5f. Zwar gibt die Neuregelung keine zeitliche Grenze für den Verlustvortrag vor, so dass insofern das Nettoprinzip, wonach alle Verluste aus einer wirtschaftlichen Tätigkeit mit Gewinnen aus der Tätigkeit verrechnet werden können müssen, im Grunde nicht verletzt ist. Problematisch sind allerdings vor allem Insolvenzfälle, Unternehmen mit zyklischen Ergebnisentwicklungen und KapGes, die nur auf bestimmte Dauer errichtet sind, wie zB Objektgesellschaften, die Verluste oder Gewinne jeweils geballt in VZ erwirtschaften und nach Erreichung des Geschäftszwecks planmäßig liquidiert werden. In solchen Fällen kann es dazu kommen, dass Verlustvorträge verloren gehen und es somit zu einer Effektivbesteuerung kommt. In Insolvenzfällen führt die Beschränkung der Nutzung von Verlustvorträgen nach § 10d Abs 2 EStG zudem zu einer erheblichen Belastung der Masse. Die Einordnung der Ertragsteuer auf den Überschuss aus der Abwicklung des Unternehmens als Masseverbindlichkeit führt regelmäßig dazu, dass die Quote der Insolvenzforderungen der sonstigen Gläubiger null beträgt; s Gilz/Kuth, DStR 2005, 184.

Beispiel:

A und B gründen im Rahmen eines Joint Ventures im Jahr 01 eine KapGes zur Entwicklung und Veräußerung von Betriebssoftware für 3 Rechenzentren eines Kunden. Da alle Rechenzentren bis 05 fertiggestellt sind, wird die Gesellschaft zum 31.12.05 liquidiert. Die Gesellschaft hat in den Jahren 01–05 folgende Ergebnisse erwirtschaftet:

Jahr	Gewinn/Verlust (in EUR)
01	./. 10 000 000
02	./.  5 000 000
03	3 000 000
04	10 000 000
05	4 000 000
Totalgewinn	2 000 000

Die Berücksichtigung der Verluste aus 01 und 02 in 03 bis 05 stellt sich wie folgt dar:

		Entwicklung Verlustvortrag (in EUR)	Positive Einkünfte über Sockelbetrag (in EUR)	Zu versteuernde Einkünfte (in EUR)
1	Verlustvortrag aus 01 und 02 in 03	./. 15 000 000
2	Verlustverrechnung in 03 unbeschränkt	1 000 000
3	Positive Einkünfte, die den Sockelbetrag von EUR 1 Mio übersteigen		2 000 000
4	Verlustverrechnung in 03 beschränkt (60 % des EUR 1 Mio übersteigenden Betrages)	1 200 000
5	03 zu versteuern (40 % der den ­Sockelbetrag übersteigenden ­positiven Einkünfte; lfd Nr 3)			800 000
6	Verlustvortrag aus 03 in 04	./. 12 800 000
7	Verlustverrechnung in 04 unbeschränkt	1 000 000
8	Positive Einkünfte, die den Sockelbetrag von EUR 1 Mio übersteigen		9 000 000
9	Verlustverrechnung in 04 beschränkt (60 % des EUR 1 Mio übersteigenden Betrages)	5 400 000
10	04 zu versteuern (40 % der den ­Sockelbetrag übersteigenden ­positiven Einkünfte; lfd. Nr 8)			3 60...