Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / 1. Verschmelzung

Rn. 401

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Denkbare Anlässe zu einer Verschmelzung weg von der Betriebsaufspaltung können zB sein

• ein drohendes Ende der personellen Verflechtung und damit der Betriebsaufspaltung, ohne willentliche Entscheidung der Beteiligten infolge Erbgangs dann, wenn keine Einheits-Betriebsaufspaltung vorliegt, sondern die Anteile an Besitz- und Betriebsgesellschaft im Eigentum der Gesellschafter (hinsichtlich der GmbH-Anteile im Sonder-BV) liegen und die Besitz-PersGes nicht die Rechtsform der GmbH & Co KG hat: dazu s Rn 420 zu (3).
• Wegen des Sondertatbestands der Verschmelzung der Besitz-PersGes auf eine KapGes (Options-PersGes) gem § 1a KStG s Rn 427.
• Bei mehreren Erben gehen zivilrechtlich die Anteile an der Besitz-PersGes bei qualifizierter Nachfolgeklausel (s Rn 57a) unmittelbar in das Vermögen der qualifizierten Nachfolger in den Anteil über, die Anteile an der Betriebs-KapGes fallen jedoch stets in die Erbmasse und müssen von der Erbengemeinschaft als solcher erst auf den v Erblasser ausgewählten Nachfolger übertragen werden: § 18 GmbHG. Infolge der vorübergehenden disparitätischen Beteiligung hinsichtlich des Besitzunternehmens (nur der qualifizierte Nachfolger) und der Betriebs-GmbH (die Erbengemeinschaft insgesamt) kann für kurze Zeit die personelle Verflechtung entfallen mit der Folge einer Aufdeckung der stillen Reserven. Dies kann durch testamentarische Teilungsanordnung gem § 2048 BGB oder ein Vorausvermächtnis nach § 2150 BGB nicht verhindert werden.
• Überlegungen zur Aufnahme von nur kapitalmäßig beteiligten Gesellschaftern. Diese legen den Weg in die Nur-GmbH bzw sogar die kleine AG nahe.

a) Verschmelzung der Betriebs-KapGes in Form der GmbH auf die Besitz-PersGes in Form der GmbH & Co KG nach §§ 3–10 UmwStG bzw auf ein Besitzeinzelunternehmen

aa) Umwandlungsgesetz

Rn. 402

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Es handelt sich um eine Verschmelzung unter Aufnahme (§ 2 Nr 1 UmwG), weil die Gesellschaft, auf die verschmolzen werden soll, bereits besteht.

Bei der Verschmelzung auf einen schon bestehenden Rechtsträger wird das gesamte Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung übertragen, wobei den Anteilsinhabern des übertragenden und erlöschenden Rechtsträgers im Wege des Anteilstauschs eine Beteiligung an dem übernehmenden Rechtsträger gewährt wird (§ 2 Nr 2 UmwG).

Formale Vorgehensweise:

• Es ist ein Verschmelzungsvertrag abzuschließen mit einem vorgeschriebenen Mindestinhalt.
• Die Anteilsinhaber der beteiligten Gesellschaften sind grundsätzlich durch einen besonderen Verschmelzungsbericht zu unterrichten.
• Dem Schutz ihrer Interessen dient die vorgeschriebene Prüfung (entfällt bei 100 %iger Anteilsinhaberschaft der übernehmenden an der übertragenden Gesellschaft oder bei ausdrücklichen Verzichtserklärungen).
• Die Anteilsinhaber beschließen auf der Grundlage der ihnen erteilten Informationen grundsätzlich mit den für Satzungsänderungen maßgeblichen Mehrheiten mit notarieller Beurkundung.
• Die Anteilsinhaber der übertragenden Gesellschaft haben Interesse daran, dass die Umtauschverhältnisse bzw die zu gewährende Gegenleistung im Falle einer Kapitalerhöhung angemessen ist, wenn nicht in beiden Gesellschaften Gesellschafteridentität gegeben ist. Hierzu vgl nachfolgend.
• Die Wirksamkeit wird durch Eintragung ins HR herbeigeführt.
• Vor der Verschmelzung ist der Betriebsrat einzuberufen (einen Monat vorher).

Das frühere Verbot einer Umwandlung auf eine PersGes, an der eine KapGes beteiligt ist (§ 1 Abs 2 UmwG 1969), ist im neuen UmwG nicht mehr enthalten.

Die Geschäftsführer der übertragenden GmbH haben für den Verschmelzungsstichtag eine handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen (§ 17 Abs 2 UmwG). Es gelten die Vorschriften über die Jahresbilanz und ihre Prüfung sinngemäß. In der HB der übertragenden GmbH ist eine Aufstockung der Wertansätze auf Teilwerte oder Zwischenwerte somit nicht möglich. Die Bilanz braucht bei der Beschlussfassung der Gesellschafterversammlung über den Verschmelzungsvertrag noch nicht vorzuliegen. Zwischen Verschmelzungsstichtag und Anmeldung zum HR dürfen nicht mehr als acht Monate liegen (§ 17 Abs 2 S 4 UmwG).

Da die Verschmelzung der GmbH auf eine KG zum Wechsel der Rechtsform führt, ist den Gesellschaftern der GmbH, die der Verschmelzung widersprechen, ein Barabfindungsangebot zu unterbreiten (§ 29 Abs 1 UmwG). Die Annahme des Barabfindungsangebots (zB durch Minderheitsgesellschafter) sollte vor dem Notartermin zur Beurkundung des Verschmelzungsbeschlusses prophylaktisch durch alle Minderheitsgesellschafter geschehen, um eine Doppelversteuerung eines Veräußerungsgewinns aus Mitunternehmeranteil und GmbH-Anteil zu vermeiden: vgl nachfolgend zum UmwStG.

Der Saldo aus Aktiva und Passiva der GmbH ist den Kapitalkonten der Gesellschafter entsprechend den Vereinbarungen des Verschmelzungsvertrages gutzuschreiben; soweit die GmbH & Co KG an der GmbH beteiligt ist, erfolgt eine Verrechnung mit dem Beteiligungskonto.

ab) UmwStG nF/UmwStErlass 2011

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 (UmwStErlass 2011).

Rn. 403

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Das UmwStG idF SEStEG (anzuwenden ab dem 13.12.2006) hat das Regelungskonzept der §§ 3–10 UmwStG in seiner ...