Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / ba) Zivilrechtliche Aspekte und wirtschaftliche Motive

Rn. 51b

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Für eine Unternehmensform, bei der an einer GmbH ein oder auch mehrere stille Gesellschafter atypisch still beteiligt sind (grundsätzlich zur atypisch stillen Gesellschaft bei Mehrgliedrigkeit s Rn 51), wird in der Literatur die gängige Bezeichnung "GmbH & (atypisch) Still" verwendet. Vertragsparteien sind die GmbH als Inhaber eines Handelsgewerbes auf der einen Seite und der oder die stillen Gesellschafter auf der anderen Seite. An einer GmbH können sich neben Dritten auch die Gesellschafter der GmbH selbst oder deren nahe Angehörige als atypische stille Gesellschafter beteiligen.

Die vom Gesetz (§ 230 HGB) geforderte Qualifikation als Kaufmann hat eine im HR eingetragene GmbH auch dann, wenn sie kein Handelsgewerbe, sondern zB Vermögensverwaltung betreibt (BFH v 21.06.1983, BStBl II 1983, 563; so auch OFD Ffm, DStR 2001, 1159 Rz 2.4; steuerlich ohnehin ohne Bedeutung, s BFH v 14.07.1998, BFH/NV 1999, 169).

Zur Begründung der GmbH & atypisch Still ist keine notarielle Beurkundung erforderlich, ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag und die Einzahlung der stillen Kapitaleinlage auf das Firmenkonto der GmbH sind ausreichend.

Bei gewollter atypischer stiller Beteiligung nicht geschäftsführender Kinder an der GmbH ist zu beachten, dass bei minderjährigen Kindern ein Ergänzungspfleger bestellt wird (BFH v 28.11.1973, BStBl II 1974, 289). Zudem ist der stille Gesellschaftsvertrag gem § 1822 Nr 3 BGB bei Verlustbeteiligung genehmigungspflichtig durch das Vormundschaftsgericht.

Die GmbH & atypisch Still versucht, die zivilrechtliche Haftungsbeschränkung einer GmbH mit den steuerlichen Vorteilen einer PersGes (GewSt-Freibetrag, evtl ErbSt-Vorteile gem § 13b ErbStG, Verlustnutzung der GmbH auf der ESt-Ebene in den Grenzen des § 15a EStG etc) zu verbinden, sie ähnelt in ihrer Zielsetzung – trotz bestehender Unterschiede – der GmbH & Co KG, an deren steuerlicher Behandlung sie sich messen lassen muss, und der Betriebsaufspaltung; wie die Letztere ist sie reines Richterrecht. Von der GmbH & Co KG unterscheidet sie das fehlende Gesamthandsvermögen (die Einlage des still Beteiligten geht in das Vermögen der GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts über, der atypisch still Beteiligte ist lediglich schuldrechtlich am Vermögenszuwachs beteiligt), im Übrigen kann der atypisch still Beteiligte in seinen Rechten und Pflichten der Stellung eines Kommanditisten vertraglich angeglichen werden.

Auch der EK-Ausweis der atypisch stillen Einlage und die Eigenschaft als anonyme Innengesellschaft sind wichtige Motive zu deren Begründung (allgemein zu den Motiven auch s Rn 51).

Zudem kann der Gewinnanteil des atypisch Stillen auf nur einen abgrenzbaren Geschäftsbereich der GmbH begrenzt werden mit zusätzlichen gewerbesteuerlichen Vorteilen: nachfolgend s Rn 51c.

Als Handelsgesellschaft iSv § 6 HGB kann auch eine Limited (Ltd) als Inhaber eines Handelsgewerbes iSv § 230 HGB fungieren – "Ltd & (atypisch) Still" – und analog zur GmbH & atypisch Still zur Verlagerung von Einkünften und zur Erzielung einer progressionsmindernden Wirkung genutzt werden. Kessler/Eicke, DStR 2005, 2101 verweisen darauf, dass die Gefahr einer vGA wegen zu niedrigen Gewinnanteils der GmbH bei der Ltd & (atypisch) Still geringer ist, weil die Höhe des Kapitaleinsatzes hier der wichtigste Faktor sei und man daher die Ltd & (atypisch) Still mit (fast) keinem Stammkapital, sondern stattdessen mit höheren Einlagen eines atypisch stillen Gesellschafters ausstatten sollte. Mit dem gleichen Kapitaleinsatz kann also ein (atypisch) stiller Gesellschafter einer GmbH & (atypisch) Still eine höhere Gewinnbeteiligung erhalten: s Bsp aaO, 2107.