Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / bd) Sonderfall: Teilwertabschreibung auf Forderungen im Gesellschaftsverhältnis (ua verbundene Unternehmen, Betriebsaufspaltung)

Rn. 906

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Im Grundsatz sind auch Forderungen einer Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern nach den allg Grundsätzen zu bewerten. Dies bedeutet ua, dass auch das Ausfallwagnis nicht von vornherein ausgeschlossen werden kann (Dreixler in H/H/R, § 6 EStG Rz 562 (08/2021), so aber FinVerw, BP-Kartei NRW Teil I Konto: Delkredere, A II a), Allerdings dürfen Forderungen an Beteiligungsunternehmen nicht in die Pauschalwertberichtigung einbezogen werden (BFH v 30.09.1965, IV 215/65 U, BStBl III 1965, 686).

Rn. 907

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Für Forderungen gegen eine Tochter-KapGes kann eine Teilwertabschreibung nicht schon deswegen versagt werden, weil der Gläubiger-Gesellschafter die Beteiligung"in der Hand hat". Es gilt vielmehr der Einzelbewertungsgrundsatz, der bei einer Not leidenden KapGes als Tochterunternehmen durchaus zu einer Wertberichtigung (Teilwertabschreibung) führen kann (so bestätigt durch BFH v 06.11.2003, IV R 10/01, BStBl II 2004, 416). Gleichwohl erfolgt die Beurteilung, ob eine Teilwertabschreibung für Darlehen mit eigenkapitalersetzendem Charakter möglich ist oder nicht, nach den für die Bewertung von Beteiligungen geltenden Grundsätzen (Dreixler in H/H/R, § 6 EStG Rz 562 (08/2021) unter Verweis auf FG Hamburg v 20.02.2013, 2 K 89/12, EFG 2013, 1071). Ein Erwerber würde also den Wert der Forderung in ähnlicher Weise ermitteln, wie den Wert der Beteiligung an der KapGes und damit unter Berücksichtigung der Substanz und Ertragsaussichten der Gesellschaft.

Mit Urt BFH v 15.01.2019, X R 34/17 hat der BFH entschieden, dass der Teilwert einer Darlehensforderung gegen eine KapGes, die ein negatives buchmäßiges EK ausweist und in deren Bilanzansätzen keine stillen Reserven liegen, idR unter den Nennwert gesunken ist, wenn nicht aus besonderen Umständen positive Ertragsaussichten der Schuldnerin für die Zukunft erkennbar sind. So hat der BFH v 31.05.2005, I R 35/04, BStBl II 2006, 132 bereits entschieden, dass der Teilwert einer Forderung idR Null beträgt, wenn die KapGes – unter Einbeziehung der stillen Reserven – bilanziell überschuldet ist.

Offen ist, ob diese Rspr ausschließlich für eigenkapitalersetzende Darlehen oder für alle Darlehen, die zwischen verbundenen Unternehmen vergeben werden, Anwendung findet. Die Bedeutung dieser Abgrenzung ist aufgrund von § 8b Abs 3 S 4–8 KStG eingeschränkt, lediglich für Gesellschafter, welche unter den Anwendungsbereich von § 3c Abs 2 EStG fallen, ist sie entscheidend (dazu auch s Rn 908).

Die Einordnung eines Darlehens als eigenkapitalersetzend ist im Zivilrecht seit der Einführung des MoMiG v 23.10.2008 obsolet geworden. Für den Bereich der Anwendung des § 17 EStG hat der BFH v 11.07.2017, IX R 36/15, BStBl II 2019, 208 entschieden, dass eine Darlehensforderung und die Beteiligung an einer KapGes völlig getrennt zu beurteilen sind. Die FinVerw hat sich zur Anwendung dieser geänderten Rspr und Ihre Übernahme auch für die Bewertung nach § 6 EStG noch nicht geäußert.

Rn. 908

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Es gilt daher für die Anwendung des § 3c Abs 2 EStG zurzeit weiterhin das BMF v 08.11.2010, BStBl I 2010, 1292. Dabei ist nach dem Veranlassungszusammenhang im Hinblick auf die zukünftigen Erträge zu entscheiden, ob der durch das Darlehen eines Gesellschafters veranlasste Aufwand in Gestalt der Teilwertabschreibung in den Anwendungsbereich des § 3c Abs 2 EStG fällt oder nicht. Im Ergebnis soll die Gewährung von Darlehen wie die Überlassung von anderen (physischen) WG behandelt werden. Soweit die Darlehensgewährung zu fremdüblichen Konditionen erfolgt, steht das gewährte Darlehen mit den vollumfänglich stpfl Zinserträgen in einem Veranlassungszusammenhang, eine Anwendung des § 3c Abs 2 EStG ist nicht möglich.

Etwas anderes gilt, wenn die Darlehensüberlassung zB unentgeltlich oder teilentgeltlich und dadurch im Ergebnis zu nicht fremdüblichen Konditionen erfolgt. Denn in diesen Fällen steht das Darlehen mit nach § 3 Nr 40 EStG teilweise steuerfreien Beteiligungserträgen (Gewinnausschüttungen/Dividenden und Gewinnen aus einer zukünftigen Veräußerung oder Entnahme des Anteils) in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, so dass insoweit § 3c Abs 2 EStG zur Anwendung kommt. Bei teilentgeltlicher Darlehensvergabe ist eine Aufteilung notwendig. Zu weiteren Einzelheiten s das genannte BMF und Scharfenberg/Dräger, DWS-Merkblatt 03/2018, Nr 4.

Rn. 909

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Die FinVerw wendet auf Teilwertabschreibungen auf Darlehen, die ein inländisches Unternehmen einer ausländischen Tochtergesellschaft gewährt hat, § 1 AStG an. Dies kann zu einer außerbilanziellen Korrektur der Forderungsabschreibung führen.

Der BFH hingegen erachtet diese Vorgehensweise für DBA-Fälle als nicht sachgerecht, weil Art 9 Abs 1 OECD-MA eine Sperrwirkung entfaltet (vgl BFH v 17.12.2014, I R 23/13, BStBl II 2016, 261 und BFH v 24.06.2015, I R 29/14, BStBl II 2016, 258 sowie Nichtanwendungserlass v 30.03.2016, BStBl I 2016, 455; zu weiteren Einzelheiten und einer möglichen ge...