Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 138e Kennzeichen grenzüberschre ... / 4 Definition des "verbunden Unternehmens", Abs. 3

Rz. 170

In § 138e Abs. 3 AO wird der Begriff des verbundenen Unternehmens definiert, der in Abs. 1 und 2 verwendet wird. In der Definition wird, ebenso wie in § 1 Abs. 2 AStG, auf eine Beteiligung von mehr als 25 % oder auf einen erheblichen Einfluss abgestellt. Die Vorschrift entspricht der Ergänzung des Art. 3 der Richtlinie v. 15.2.2011^[1] um die Nr. 23 durch Art. 1 Nr. 1 Buchst. b der Richtlinie v. 25.5.2018, a. a. O. Abs. 3 definiert in den Nrn. 1–4 den Begriff des verbundenen Unternehmens, wobei es genügt, dass einer dieser Tatbestände erfüllt ist. In den Sätzen 2ff. werden nähere Bestimmungen zur Anwendung dieser Tatbestände getroffen. Die Definitionen beziehen sich auf "Personen", wobei dieser Begriff in S. 6 näher erläutert wird.

Rz. 171

Nach Abs. 1 S. 1 Nr. 1 ist eine Person "verbundenes Unternehmen" im Verhältnis zu einer anderen Person, wenn sie an der Geschäftsführung dieser anderen Person in einer Form beteiligt ist, dass sie erheblichen Einfluss auf diese Person ausüben kann. Der Einfluss muss auf einer Beteiligung an der Geschäftsführung bestehen. Eine bloße wirtschaftliche Machtstellung, die die andere Person zwingt, sich nach dem Willen der ersten Person zu richten, genügt nicht. Nicht maßgebend ist daher der Einfluss durch wichtige, ggf. auch für die wirtschaftliche Existenz der anderen Person unverzichtbare Lieferungs- und Leistungsbeziehungen, einschließlich wesentlicher Kreditverhältnisse. Es muss ein nicht durch gewöhnliche Geschäftsbeziehungen begründeter erheblicher Einfluss auf die Geschäftsleitung der anderen Person bestehen. Der Einfluss kann auf rechtlichen oder tatsächlichen Verhältnissen beruhen. Maßgebend ist, dass aufgrund dieser Verhältnisse die Geschäftsführung geneigt sein kann, den Anweisungen dieser Person zu folgen. Ob der Einfluss tatsächlich ausgeübt wird, ist ohne Bedeutung; es genügt, dass ein solcher Einfluss möglich ist. "Erheblich" ist der Einfluss, wenn er dem Einfluss eines mit mehr als 25 % Beteiligten vergleichbar ist. Ein solcher Einfluss kann bestehen aufgrund von Unternehmensverträgen, der Stellung als Geschäftsleiter in den beiden betroffenen Unternehmen oder sonstigen Formen der einheitlichen Leitung der beiden Unternehmen.

Rz. 172

Abs. 1 S. 1 Nr. 2 bestimmt, dass eine Person im Verhältnis zu einer anderen Person dann verbundenes Unternehmen ist, wenn sie mittelbar, d. h. über eine andere Gesellschaft, mit mehr als 25 % der Stimmrechte an der Kontrolle der anderen Person beteiligt ist. Zu unmittelbaren Beteiligungen Rz. 173. Nr. 2 stellt nur auf die Stimmrechte, nicht auf die Beteiligung am Kapital ab. Erfasst werden daher auch Mehrfachstimmrechte oder die Verfügung über Stimmrechte durch Stimmrechtsbindungsverträge. Es kommt darauf an, in welcher Höhe die Person die Stimmrechte über die mittelbare Beteiligung ausüben kann. Dabei ist zu berücksichtigen, dass eine Mehrheit der Stimmrechte an der zwischengeschalteten Beteiligungsgesellschaft die Kontrolle über alle Stimmrechte verschaffen kann, die die Beteiligungsrechte an der nachgeschalteten Gesellschaft hält. In diesem Fall sind die Stimmrechte, die die Beteiligungsgesellschaft hält, der mittelbar beteiligten Person nicht anteilig, sondern zu 100 % zuzurechnen. Art. 3 Nr. 23 S. 6 der Richtlinie v. 15.2.2011^[2] i. d. F. durch Art. 1 Nr. 1 Buchst. b der Richtlinie v. 25.5.2018 (a. a. O.) drückt dies durch die ausdrückliche Regelung aus, dass eine Beteiligung von mehr als 50 % zur Zurechnung von 100 % der Stimmrechte führt. § 138e Abs. 3 AO enthält diese Regelung nicht, doch ist das wohl darauf zurückzuführen, dass diese Höhe der Zurechnung als aus Natur der Sache fließend nicht als regelungsbedürftig angesehen wurde. Dies drückt sich auch dadurch aus, dass § 138e Abs. 3 S. 5 AO, wonach die Höhe der Beteiligung "durchgerechnet" zu ermitteln ist, nur für die Beteiligung am Kapital nach Nr. 3, nicht für die Kontrolle über die Stimmrechte nach Nr. 2 gilt. Es ist zusätzlich darauf hinzuweisen, dass die Formulierung in Nr. 2 von der entsprechenden Formulierung in der Richtlinie v. 25.5.2018 (a. a. O.) abweicht. In Art. 3 Nr. 23 Buchst. b der Richtlinie muss die zwischengeschaltete Gesellschaft über mehr als 25 % der Stimmrechte verfügen, während § 138e Abs. 3 Nr. 2 AO auf die Beteiligung der Person, deren Qualifizierung als verbundenes Unternehmen infrage steht, abgestellt wird. Ein sachlicher Unterschied dürfte hierin aber nicht liegen.

Rz. 173

S. 1 Nr. 3 betrifft die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung am Kapital an einer anderen Person. Sie führt dann zu ein einem "verbundenen Unternehmen", wenn sie mehr als 25 % beträgt. Bei diesem Tatbestand kommt es nicht auf die Höhe der durch die Beteiligung vermittelten Stimmrechten an; hierzu Rz. 172. Es sind daher auch stimmrechtslose Anteile einzubeziehen. Es muss sich aber um eine Beteiligung am Kapital handeln. Daher werden beteiligungsähnliche Genussrechte und hybride Finanzinstrumente, die eine Beteiligung am Gewinn vermitteln, nicht erfasst. Diese können ab...