Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 159 Nachweis der Treuhänderschaft

1 Systematische Stellung und Geltungsbereich der Vorschrift

Rz. 1

Die AO enthält keine allgemeine Bestimmung darüber, dass den Stpfl. eine Beweislast trifft und er bei Unbeweisbarkeit die steuerlich ungünstigen Folgen zu tragen hat. Das Gesetz geht davon aus, dass der Stpfl. und die Finanzbehörde bei der Ermittlung des Sachverhalts zusammenzuwirken haben, der Stpfl. aufgrund seiner Mitwirkungspflicht gem. § 90 AO, die Finanzbehörde durch die Verpflichtung zur Ermittlung von Amts wegen gem. § 88 AO. Es gibt lediglich Einzelbestimmungen über eine subjektive Beweislast, die etwa bei § 158 AO die Finanzbehörde, bei § 162 Abs. 3 S. 1 AO den Stpfl. trifft.

Je ungewöhnlicher die Verhältnisse des Stpfl. jedoch sind, desto umfassender wird seine Mitwirkungspflicht, während die Amtsermittlungspflicht der Finanzbehörde zurücktritt. In den Bereich dieser Regelungen gehört, neben § 90 Abs. 2 AO, auch § 159 AO.

Rz. 2

§ 159 AO enthält eine spezielle Ausgestaltung dieses Grundsatzes. Regelungsgrund ist, dass bei Treuhandverhältnissen einschl. Sicherungseigentum und Pfandverhältnissen sowie Besitz die steuerliche Zurechnung nach § 39 AO an eine andere Person als diejenige erfolgt, für die die zivilrechtliche Eigentümerstellung als Zurechnungssubjekt spricht. Die steuerliche Zurechnung folgt also nicht dem zivilrechtlichen Außenverhältnis, das leicht dokumentierbar ist, sondern dem sehr viel schwieriger zu ermittelnden Innenverhältnis. Für die steuerliche Anerkennung der von dem zivilrechtlich wirksamen Außenverhältnis abweichenden Zurechnung sind daher besondere Nachweiserfordernisse erforderlich, die dem Stpfl. auferlegt werden, da nur er die Vereinbarungen im Innenverhältnis kennt. Systematisch ist § 159 AO daher die verfahrensrechtliche bzw. beweisrechtliche Ergänzung zu § 39 AO.

Rz. 3

Bei Treuhandverhältnissen und den anderen in dieser Vorschrift genannten Beziehungen, bei denen das Wirtschaftsgut steuerlich nicht dem bürgerlich-rechtlich Berechtigten, sondern einer anderen Person zuzurechnen ist, liegt es allein in der Sphäre des bürgerlich-rechtlich Berechtigten als dem Stpfl., die erforderlichen Nachweise zu erbringen (subjektive Beweislast). Die Verhältnisse haben ihre Grundlage in seiner Sphäre, er ist in der Lage, die notwendige Beweisvorsorge zu treffen. Die Finanzbehörde kann sich demgegenüber darauf beschränken, ohne eigene Ermittlungen die Sachen oder Rechte dem Besitzer oder Inhaber zuzurechnen; wer in solchen Fällen seine steuerlichen Verhältnisse, die er allein kennt, nicht ausreichend offenbart, und die entsprechenden Nachweise, für die er sorgen konnte, nicht erbringt, kann sich nicht darauf berufen, die Finanzbehörde müsse von Amts wegen ermitteln.^[1]

Rz. 4

Die Vorschrift ist auf alle Steuern einschließlich der Steuervergütungen im Rahmen des § 1 AO anwendbar, die von Bundes- oder Landesbehörden verwaltet werden, sowie auf Realsteuern.

Der ZK^[2] enthält keine § 159 AO entsprechende Bestimmung. Die Vorschrift wird daher vom ZK nicht überlagert und bleibt für Einfuhr- und Ausfuhrabgaben sowie Abschöpfungen anwendbar.

[1] BFH v. 12.7.1974, III R 116/72, BStBl II 1975, 25.

[2] VO/EWG Nr. 2913/92 v. 12.10.1992, VSF Z 02 00.

2 Tatbestand

2.1 Allgemeines

Rz. 5

Der Tatbestand des § 159 AO setzt voraus, dass Rechte auf den Namen des Stpfl. lauten oder er Sachen besitzt, von denen er behauptet, dass sie wirtschaftlich oder rechtlich einem anderen zuzurechnen sind. Die Zurechnung erfolgt grundsätzlich bei dem zivilrechtlichen Eigentümer, bei Rechten bei demjenigen, auf dessen Namen sie lauten. Hat der Stpfl. Sachen in Besitz, wird entsprechend § 1006 BGB vermutet, dass er Eigenbesitzer i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO ist und die Sachen ihm steuerlich daher zuzurechnen sind. Dem kann der Stpfl. nur entgehen, wenn er nachweist, wem die Gegenstände tatsächlich gehören. Dazu muss er das Rechtsverhältnis nachweisen, aus dem sich die Zurechnung bei der anderen Person ergibt. Er kann die Zurechnung bei sich nur vermeiden, wenn er nachweist, dass unzweifelhaft ein Treuhandverhältnis, Vertretungsverhältnis oder Pfandverhältnis vorliegt. Für das Vorliegen dieser Rechtsverhältnisse ist der Stpfl. beweispflichtig. § 159 AO ist nicht anwendbar, wenn weder ein Treuhandverhältnis, Vertretungsverhältnis oder Pfandverhältnis vorliegt noch ein solches vom Stpfl. behauptet wird.^[1]  In diesem Fall erfolgt die steuerliche Zurechnung nach § 39 AO unmittelbar bei dem Stpfl.

[1] FG Niedersachsen v. 11.11.2005, 6 K 741/02, EFG 2006, 541.

2.2 Treuhandverhältnisse

Rz. 6

Der Tatbestand des § 159 AO erfasst alle Arten von Treuhandverhältnissen, also sowohl die eigennützige als auch die uneigennützige Treuhand. Ebenso fallen folgende Arten der Treuhandschaft unter die Vorschrift^[1]:

• die Übertragungstreuhand, bei der das Treugut aus dem Eigentum des Treugebers in das des Treuhänders übertragen wird;
• die Erwerbstreuhand, bei der das Treugut von dem Treuhänder im eigenen Namen, aber im Auftrag und für Rechnung des Treugebers von einem Dritten erworben wird;
• die Vereinbarungstreuhand, bei der Treugeber und Treuhänder vereinbaren, dass ein Wirtschaftsgut, das sich im Ei...