Rz. 107
Durch Gesetz v. 20.12.2022[1] wurde mit Abs. 1a die Möglichkeit geschaffen, in der Außenprüfung ermittelte Besteuerungsgrundlagen vor Ergehen des Prüfungsberichts durch einen Teilabschlussbescheid gesondert festzustellen. Die Vorschrift steht in Zusammenhang mit der Neufassung der Ablaufhemmung bei einer Außenprüfung nach § 171 Abs. 4 AO. Mit dieser Vorschrift wurde die Dauer der Außenprüfung einschließlich der für die Auswertung des Prüfungsberichts erforderlichen Zeit auf maximal 5 Jahre nach Bekanntgabe der Prüfung festgelegt.[2] Dadurch kann die Festsetzungsfrist ablaufen, wenn die Außenprüfung wegen einiger noch offenen Fragen nicht abgeschlossen werden kann. Um dies zu verhindern, wurde in § 180 Abs. 1a AO die Möglichkeit geschaffen, bereits ermittelte Besteuerungsgrundlagen durch Teilabschlussbescheid gesondert festzustellen und damit die Festsetzungsfrist zu wahren.
Nach Art. 97 § 37 Abs. 2 S. 1 EGAO ist die Vorschrift erstmals anwendbar auf Steuern und Steuervergütungen, die nach dem 31.12.2024 entstehen. Allerdings erweitert Art. 97 § 37 Abs. 3 EGAO den Anwendungsbereich auf Steuern und Steuervergütungen, die vor dem 1.1.2025 entstehen. Nach S. 2 gilt dies entsprechend für gesonderte Feststellungen. Diese Erweiterung betrifft Außenprüfungen über die genannten Steuern, Steuervergütungen und gesonderte Feststellungen, wenn die Prüfungsanordnung nach dem 31.12.2024 bekannt gegeben wurde. Soweit die Prüfungsanordnung in diesen Fällen vor dem 1.1.2025 bekannt gegeben wurde, ist ein Teilabschlussbescheid nicht zulässig.[3]
Rz. 108
Zulässig ist der Teilabschlussbescheid für einzelne, durch die Außenprüfung für den Prüfungszeitraum ermittelte und abgrenzbare Besteuerungsgrundlagen. Der Begriff der Besteuerungsgrundlagen ergibt sich aus §§ 157 Abs. 2, 199 Abs. 1 AO. Es sind sowohl positive Feststellungen möglich als auch negative, dass bestimmte Besteuerungsgrundlagen nicht vorliegen. Die Besteuerungsgrundlagen müssen durch die Außenprüfung ermittelt sein. M. E. sind hierfür keine besonderen Anforderungen zu stellen. Es gelten alle gegenüber der Steuererklärung geänderte Besteuerungsgrundlagen als durch die Außenprüfung ermittelt, auch wenn die Änderung dem FA schon vorher bekannt und die Auswertung auf die Außenprüfung verschoben worden war. Es muss sich um einzelne abgrenzbare Besteuerungsgrundlagen handeln. Das schließt es aus, über die Gesamtheit der Feststellungen einer Steuerart und eines Veranlagungszeitraums einen Teilabschlussbescheid zu erlassen. Möglich ist aber, mehrere abgrenzbare Besteuerungsgrundlagen in einem Teilabschlussbescheid zusammenzufassen. In diesem Fall liegt für jede Besteuerungsgrundlage ein selbständiger Teilabschlussbescheid vor, wobei die mehreren Bescheide in einer Urkunde zusammengefasst sind. Abgrenzbar sind die Besteuerungsgrundlagen, wenn über ihre steuerliche Behandlung ohne Bezug auf andere Besteuerungsgrundlagen in demselben oder einem anderen Veranlagungszeitraum oder derselben oder eine anderen Steuerart abschließend entschieden werden kann. Nicht abgrenzbar ist z. B. die Abschreibung in einem Folgejahr, wenn über die Höhe der Aktivierung in einem Vorjahr noch nicht abschließend entschieden ist. Eine Rückstellung wegen einer USt-Verbindlichkeit ist nicht abgrenzbar, solange über die Höhe der USt noch nicht entschieden ist. Abgrenzbar ist in diesen Fällen die Besteuerungsgrundlage aber, wenn über die zugrunde liegende Besteuerungsgrundlage, z. B. die Höhe der Aktivierung bei Abschreibungsfragen, bereits ein, wenn auch noch nicht bestandskräftiger, Teilabschlussbescheid ergangen ist.
Rz. 108a
I. d. R. wird der Teilabschlussbescheid nur eine Besteuerungsgrundlage oder mehrere Besteuerungsgrundlagen enthalten, die einen bestimmten Vz betreffen. Hat eine Besteuerungsgrundlage Folgewirkungen in den Folgejahren, die ebenfalls von der Prüfungsanordnung erfasst sind, können die Auswirkungen in den Folgejahren ebenfalls in dem Teilabschlussbescheid aufgenommen werden. Beispiel ist etwa eine Hinzuaktivierung in einem Vz, die zu einem erhöhten Bilanzansatz und zu höheren Abschreibungen in den Folgejahren führt. Es muss also nicht ein eigenständiger Teilabschlussbescheid für jeden Vz ergehen, in dem jeweils die Folgewirkungen dargestellt werden. Es handelt sich dann aber für jeden Vz um einen selbständigen Teilabschlussbescheid, wobei die mehreren Bescheide in einer Urkunde zusammengefasst sind.
Rz. 109
Der Teilabschlussbescheid setzt nach § 202 Abs. 3 AO voraus, dass ein entsprechender Teilabschlussbericht ergangen ist.[4] Diese Vorschrift ist zwingend; ein Teilabschlussbescheid ohne vorherigen Teilabschlussbericht ist rechtswidrig. Andererseits kann ein Teilabschlussbescheid nur solange ergehen, als noch kein Prüfungsbericht nach § 202 Abs. 1 AO ergangen, d. h. erstellt worden ist und den Machtbereich der Finanzbehörde verlassen hat.[5] In dem Prüfungsbericht ist nach § 202 Abs. 1 S. 4 AO auf die ergangenen Teilabschlussbescheide hinzuweisen. Der Gesetzgeber geht dann davon ...
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