Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 180 Gesonderte Feststellung von ... / 5.2.3.3.6 Außenprüfungen, § 7

Rz. 164

§ 7 der VO zu § 180 Abs. 2 AO, der auf § 180 Abs. 2 Nr. 6 AO beruht, ermöglicht die Außenprüfung bei allen Verfahrensbeteiligten, und zwar sowohl bei den Beteiligten nach § 78 AO als auch den in § 3 Abs. 1 Nr. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO genannten Personen. Diese Vorschrift tritt selbstständig neben § 193 AO; für eine Außenprüfung brauchen also nicht zusätzlich die Voraussetzungen des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO vorzuliegen. Da aber die Außenprüfung nur zulässig ist, wenn sie zur Ermittlung der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen erfolgt, und eine Feststellung voraussetzt, dass dies der Sicherstellung der einheitlichen Rechtsanwendung und der Erleichterung des Besteuerungsverfahrens dient, ist eine Außenprüfung ebenfalls nur unter diesen Voraussetzungen zulässig.

Rz. 164a

Die Anordnung der Außenprüfung liegt im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzverwaltung. Bei mehreren Beteiligten hat die Finanzverwaltung nach ihrem Ermessen zu entscheiden, bei welchem sie die Außenprüfung durchführen will. Ermessensfehlerfrei ist die Entscheidung dann, wenn dieser Beteiligte in der Lage ist, über die Besteuerungsgrundlagen Auskunft zu geben und die diesbezüglichen Unterlagen vorzulegen. Kann nicht ein Beteiligter alle Auskünfte geben und alle Unterlagen vorlegen, ist auch eine Außenprüfung bei mehreren Beteiligten zulässig.

Rz. 164b

Die Prüfungsanordnung ist zu begründen; sie muss darlegen, aus welchen Gründen überhaupt eine Außenprüfung angeordnet wird, und weshalb gerade bei diesem Beteiligten.^[1]

Rz. 165

Aus der Prüfungsanordnung muss sich klar und eindeutig ergeben, gegen wen die Prüfung gerichtet ist (Prüfungsadressat). Adressat ist jede Person, deren steuerliche Verhältnisse überprüft werden sollen (also der einzelne Stpfl.), und jede Person, die die Prüfung dulden muss.^[2] Bei mehreren möglichen Adressaten kann die Prüfungsanordnung gegen einen, gegen einige oder gegen alle Adressaten gerichtet sein. Der jeweilige Adressat muss sich jedoch klar und eindeutig ergeben. Zweifel machen die Prüfungsanordnung rechtswidrig.^[3] M.E. liegt, da dann der Adressat nicht eindeutig bestimmt ist, Nichtigkeit vor.

Rz. 166

Die Prüfungsanordnung ist nur dem Beteiligten bekannt zu geben, bei dem die Außenprüfung durchgeführt werden soll. Nur er kann die Prüfungsanordnung und die sonstigen gegen ihn im Rahmen der Außenprüfung ergehenden Verwaltungsakte anfechten. Hinsichtlich der Wirkungen der Außenprüfung macht die Rechtsprechung eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass sich die Ablaufhemmung auf den geprüften Stpfl. beschränkt.^[4] Danach soll die Ablaufhemmung bei allen an dem Gesamtobjekt Beteiligten eintreten, auch wenn sie nicht "geprüfte Stpfl." sind und ihnen die Prüfungsanordnung daher nicht bekannt gegeben wurde. Eine Rechtsgrundlage für diese Ausdehnung der Wirkungen der Außenprüfung über den Kreis der tatsächlich geprüften Stpfl. hinaus ist schwer zu finden. Anders als bei den Fällen der einheitlichen Feststellung nach § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO gibt es bei der Feststellung nach § 180 Abs. 2 AO keine einheitliche Einkunftsquelle, an der mehrere beteiligt sind. Es gibt auch keine Geschäftsführung und regelmäßig auch keine Bevollmächtigung. Gerade aus der Regelung, dass alle an dem Gesamtobjekt Beteiligten nach § 5 VO zu § 180 Abs. 2 AO Verfahrensbeteiligte sind, wäre zu folgern, dass sie in das Verwaltungsverfahren einzubeziehen sind, weil dies nicht bereits aufgrund der einheitlichen Einkunftserzielung der Fall ist. Die Regelung für die an einer einheitlichen Einkunftsquelle Beteiligten^[5] lässt sich daher auf die Feststellung nach § 180 Abs. 2 AO nicht übertragen. Aus Sicht der Rechtssicherheit schwer erträglich ist, dass eine Hemmung der Festsetzungsfrist eintreten soll, ohne dass die anderen Beteiligten hiervon erfahren oder an dem Verfahren beteiligt sind. Dass eine Einbeziehung aller an dem Gesamtobjekt Beteiligten verwaltungsökonomisch wenig sinnvoll ist^[6], kann die fehlende Rechtsgrundlage für die Erstreckung der Wirkungen der Außenprüfung auf andere Stpfl., die mit der geprüften Person nicht durch eine gemeinsame Einkunftserzielung verbunden sind, nicht ersetzen. Nach Beendigung der Außenprüfung unterliegt der Feststellungsbescheid der verstärkten Bestandskraft nach § 173 Abs. 2 AO; hierauf können sich alle Beteiligten berufen.

Rz. 167

Im Übrigen gelten die Vorschriften über die Außenprüfung, §§ 193ff. AO, auch für die Außenprüfung nach § 7 der VO zu § 180 Abs. 2 AO.

[1] Pahlke, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 121 AO Rz. 1ff.

[2] Also jede der in § 3 Abs. 1 Nr. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO genannten Personen; vgl. BFH v. 25.9.1990, IX R 84/88, BStBl II 1991, 120.

[3] BFH v. 14.3.1989, I B 50/88, BStBl II 1989, 590.

[4] BFH v. 16.6.2015, IX R 51/14, BStBl II 2016, 13, BFH/NV 2016, 90.

[5] Frotscher, G., in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 179 AO Rz. 40.

[6] So zu Recht BFH v. 16.6.2015, IX R 51/14, BStBl II 2016, 13, BFH/NV 2016, 90, Rz. 16.