Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 236 Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge

1 Allgemeines

Rz. 1

Die Vorschrift war bis zum Wirksamwerden des durch das SteuerreformG 1990 für die Vollverzinsung eingefügten § 233a AO die einzige Regelung, die für einen sehr beschränkten Bereich Erstattungszinsen gewährte. § 236 AO sieht für den Fall eines gerichtlichen Rechtsstreites einen (Teil-)Ausgleich für den Zinsverlust vor, den der im Ergebnis obsiegende Betroffene in der Zeit seit der Zahlung der Steuer bzw. seit dem eigentlichen Fälligkeitstag der Steuervergütung erlitten hat.

Rz. 2

Der Anspruch auf Prozesszinsen ist im Zusammenhang mit den Regelungen in § 361 Abs. 1 AO und § 69 Abs. 1 FGO zu sehen, denen zufolge die Anfechtung eines SteuerVerwaltungsakts die Pflicht zur Leistung der festgesetzten Steuer nicht ausschließt. Der Anspruch auf Prozesszinsen soll also die Vorleistungspflicht des Steuerschuldners ausgleichen und ihm zumindest für die Zeit ab Rechtshängigkeit eine Entschädigung gewähren.^[1] Dabei ist gleichgültig, ob die Steuer aufgrund einer rechtswirksamen oder unwirksamen Steuerfestsetzung gezahlt wurde.^[2] Die dafür gewährten Erstattungszinsen beschränken sich allerdings – im Gegensatz zum umgekehrten Fall der Prozesszinsen bei Aussetzung der Vollziehung nach § 237 AO – auf die Zeit der Rechtshängigkeit, also des gerichtlichen Verfahrens. Durch diese beschränkte Verzinsungspflicht werden Ansprüche auf Schadensersatz aus Amtspflichtverletzung^[3] oder auf Folgenbeseitigung nicht ausgeschlossen.^[4]

Rz. 3

Nach § 233a AO sind Steuererstattungen vom Ablauf der Karenzzeit (15 bzw. 21 Monate nach Anspruchsentstehung) an bis zum Wirksamwerden der Steuerfestsetzung verzinsen. Da die Erstattungszinsen nach § 236 AO auf einer Steuerherabsetzung durch das Gericht oder einen gleichgestellten Sachverhalt nach Abs. 2 (z. B. Erledigung des Rechtsstreites durch Änderung des angefochtenen Bescheids) beruhen, beziehen sie sich ebenfalls stets auf eine Zeit vor Fälligkeit des Erstattungsanspruchs, und zwar bis zur Auszahlung. Damit decken sich die Verzinsungstatbestände des § 236 AO und des § 233a AO teilweise. Eine über die des § 233a AO hinausgehende Regelung enthält § 236 auch für die Fälle, in denen die Rechtshängigkeit vor dem Ablauf der Karenzzeit, also vor dem Beginn des Zinslaufes nach § 233a AO, liegt. Eine nach § 233a und 236 AO drohende Doppelverzinsung soll nach § 236 Abs. 4 AO dadurch vermieden werden, dass die nach § 233a AO festgesetzten Zinsen anzurechnen sind.

Rz. 4

Die Ungleichbehandlung der Erstattungszinsen (nur für die gerichtlichen Rechtsstreitigkeiten) und der Aussetzungszinsen^[5] ist zwar nicht verfassungswidrig^[6], jedoch unbefriedigend. Die schlimmsten Folgen sind allerdings mit der Einfügung des § 233a AO durch das SteuerreformG 1990 beseitigt worden. Erstattungsbeträge sind danach nur noch bis zum Ablauf der Karenzzeit von 15 (bzw. 21) Monaten nicht zu verzinsen. Die Ungleichbehandlung bleibt jedoch für die Zeit vorher erhalten. Es wäre deswegen wünschenswert, wenn die Ausdehnung der Zinspflicht nach § 236 AO auf das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren erneut in Angriff genommen würde. § 236 AO selbst ist verfassungsgemäß.^[7]

Rz. 5

Die BVerfG-Entscheidung v. 8.7.2021^[8] enthält keine Aussage zur Verfassungsmäßigkeit des § 236 AO. Das BMF v. 17.9.2021^[9] sieht eine hat die bisherige vorläufige Steuerfestsetzung in Bezug auf § 236 AO beendet und sieht nunmehr die endgültige Steuerfestsetzung vor. Zinsen nach § 233a AO sind gem. § 236 Abs. 4 AO anzurechnen. Ob auch der Bundesgesetzgeber im Zuge der Neufassung des § 233a und § 238 AO an der Rechtslage für § 236 AO festhalten wird, bleibt abzuwarten.

Rz. 6

Materiell-rechtlich sind die Zinsen auf Erstattungsbeträge, sofern sie nicht zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung zu rechnen sind, als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern.^[10] Diese Einkünfte unterliegen dem normalen Steuersatz. Sie sind nicht gem. § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. § 24 Nr. 1a oder Nr. 3 EStG als Entschädigung tariflich begünstigt.^[11]

Rz. 7

Zur zeitlichen Geltung vgl. zunächst Art. 97 § 15 Abs. 1 S. 1 EGAO, wonach Zinsen für die Zeit nach dem 31.12.1976 nach Vorschriften der AO entstehen.^[12] Die Änderungen des § 236 AO durch das SteuerreformG 1990 v. 25.7.1988^[13] gelten für alle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die nach dem 31.12.1988 entstanden sind.^[14] Die Fassung des § 236 AO nach dem StMBG v. 21.12.1993^[15] gilt in allen Fällen, in denen die Steuerfestsetzung nach dem 29.12.1993 aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt wird oder worden ist.^[16]

Rz. 8–10 einstweilen frei

[1] So etwa BFH v. 29.8.2012, II R 49/11, BStBl II 2013, 104; BFH v. 16.11.2000, XI R 31/00, BStBl II 2002, 119.

[2] BFH v. 16.5.2013, II R 20/11, BStBl II 2013, 770.

[3] § 839 BGB; Art. 34 GG.

[4] Ebenso Loose, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 236 AO Rz. 2.

[5] § 237 AO auch für außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren.

[6] Ebenso FG Hamburg v. 1.9.1992, IV 182/89 H, EFG 1993, 364.

[7] FG Hamburg v. ...