Umlageverträge – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Bei der Leistungsverrechnung in einem internationalen Konzern gibt es einerseits die Möglichkeit der Einzelverrechnung mithilfe von Verrechnungspreisen ("Verrechnungspreise"), wobei für jede Lieferung und Leistung ein fremdübliches Entgelt bestimmt wird. Alternativ besteht die Möglichkeit der vereinfachten Abrechnung mithilfe von Umlagen.

2 Inhalt

Die FinVerw hat mit den VG-Verrechnungspreisen 2021^[1] eine Zweiteilung der Regelungen vorgenommen. Sie geht nunmehr davon aus, dass wie folgt zu differenzieren ist:

• Konzernumlagen, die im Bereich der Dienstleistungen behandelt werden^[2], und bei denen ausschließlich eine vereinfachte Zurechnung der Kosten aufgrund von Schlüsselgrößen zu erfolgen hat. Dies entspricht im Grundsatz der bisherigen Vereinfachungsfunktion.
• Konzernumlagen gem. Abschnitt H der VG-Verrechnungspreise.

Im Weiteren wird ausschließlich auf die Konzernumlagen eingegangen. Für diese verweist die deutsche Finanzverwaltung zunächst auf Kapitel VIII der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze. Diese Regelungen sollen zur Anwendung kommen, wenn mehrere Unternehmen einer multilateralen Gruppe zusammenwirken, gemeinsam Risiken übernehmen oder Beiträge leisten, um entweder um Vermögenswerte gemeinsam zu entwickeln (Entwicklungskostenumlage) oder aber um Dienstleistungen in Anspruch zu nehmen (Dienstleistungskostenumlage). Hierbei hat eine Bewertung mit Fremdvergleichspreisen zu erfolgen, und die Leistungen sind von den Unternehmen nach Maßgabe der zu erwartenden Vorteil zu vergüten. Hierbei wird unterstellt, dass Marktpreise bzw. ggf. auch die Kostenaufschlagsmethode anzuwenden sind. Hingegen scheidet eine ausschließliche Verrechnung der Kosten aus.

Allerdings wird in Tz. 3.83 auf die Ausnahmen hiervon in Tz. 8.27 und 8.28 der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien verwiesen. Diese sehen vor, dass unter bestimmten Voraussetzungen eine Einbeziehung der laufenden Beiträge auf Kostenbasis für den Steuerpflichtigen leichter zu handhaben ist. Wird dieser Ansatz gewählt, sollten die Beiträge in Form bereits existierender Werte die Opportunitätskosten decken, die mit den im Voraus geleisteten Zusagen über die Bereitstellung von Ressourcen verbunden sind. Grundsätzlich soll nicht davon ausgegangen werden können, dass der Wert der bereits zuvor existierenden Beiträge den Kosten entspricht. Allerdings wird von der OECD darauf hingewiesen, dass es "manchmal möglich" sein kann, die Kosten als zweckmäßiges Instrument zur Messung des relativen Werts der laufenden Beiträge heranzuziehen. Ist die Differenz zwischen dem Wert und den Kosten vergleichsweise gering, können ähnlich geartete laufende Beiträge bei Dienstleistungsumlagen auf Kostenbasis abgerechnet werden. Nach Auffassung der deutschen FinVerw sollen die Voraussetzungen hierfür insbesondere dann vorliegen, wenn:

• die Kosten-Wert-Differenz marginal ist (etwa bei der Erbringung von Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung),
• der administrative Aufwand erheblich wäre, oder
• die Werte der Beiträge betragsmäßig korrespondieren und damit ausgewogen sind.

Ergänzend werden noch Sonderregelungen für eine Entwicklungsumlage definiert. Diese soll nur anerkannt werden, wenn ein Teilnehmer über eine berechtigte Erwartung verfügt, einen Vorteil aus der Entwicklungskostenumlage zu erzielen und die Möglichkeit besitzt, die Risiken, die mit einer solchen Entwicklungskostenumlage für ihn verbunden sind, zu kontrollieren. Wird die Entwicklungsumlage beendet, steht jedem bisher daran beteiligtem Unternehmen ein fremdüblicher Anteil an den Ergebnissen der bisherigen Tätigkeit zu. Dies gilt auch, wenn ein bisher beteiligtes Unternehmen aus der Entwicklungsumlage austritt. Auch gilt dies entsprechend, wenn ein neues Unternehmen an der Entwicklungsumlage neu beteiligt wird; regelmäßig wird ein fremdübliches Entgelt für die bereits bisher entwickelten Vermögenswerte an die übrigen Teilnehmer zu zahlen sein.

[1] BMF v. 14.7.2021, IV B 5 – S 1341/19/10017 :001, BStBl I 2021, 1098.

[2] Vgl. Tz. 3.78f. als Kapitel G.2.3 und damit systematisch Teil des Abschn. G.2 Dienstleistungen.

3 Praxisfragen

Typischerweise enthält ein Konzernumlagevertrag Regelungen zu folgenden Bereichen^[1]:

• Vertragsparteien,
• Art(en) der zu erbringenden Dienstleistung(en),
• Vergütungsregelungen und Aufteilungsschlüssel,
• Abrechnungsmodalitäten,
• Berücksichtigung von Erträgen und Anrechnung von erbrachten Leistungen,
• Eintritts- und Austrittsregelungen,
• Informations- und Prüfungsrechte,
• Steuern,
• anwendbares Recht,
• Schiedsregelung,
• Beginn und Dauer des Vertrags,
• Kündigungsmöglichkeiten,
• Change of Control-Klausel und
• salvatorische Klauseln.

Aufgrund der am Pool teilnehmenden Unternehmen steht fest, dass die steuerrechtlichen Vorschriften aller Staaten, in denen Teilnehmer domizilieren, zu berücksichtigen sind. Dabei erweisen sich die jeweils restriktivsten Anforderungen als entscheidend. Aus steuerplanerischer Sicht kann eine bewusste Selektion der Unternehmen in Betracht gezogen werden. Nach Auffassung des BMF^[2] müssen alle Gesellschaften gleichgerichtete Intere...