Kommanditist vermietet untergeordnete Grundstücksteile an seine KG

Dann stellt sich die Frage, ob die von der KG an den Gesellschafter gezahlten Mietzinsen, soweit sie bei der Ermittlung des Gesamthandsgewinns abgezogen worden sind, nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem Gewinnanteil des Gesellschafters – und damit dem Gesamtgewinn der KG – wieder hinzugerechnet werden müssen.

Beispiel: KG mietet Lagerräume von ihrem Gesellschafter

Alleiniger Kommanditist der X-GmbH & Co. KG ist A. Er ist Eigentümer eines Gebäudegrundstücks, das er zum Teil als Lagerräume an die KG vermietet hat. Die von der KG genutzte Gebäudefläche beträgt 10% der Gesamtgebäudefläche. Die vermieteten Räume haben einen Verkehrswert von 20.000 EUR (einschl. anteiligem Grund und Boden). Die KG zahlt 2019 an A einen angemessenen Mietzins von monatlich 400 EUR, den sie als Betriebsausgaben absetzt. Die von A getragenen – mit den vermieteten Lagerräumen – zusammenhängenden Kosten betragen einschließlich anteiliger AfA 1.800 EUR.

Sonderbetriebsvermögen ist in die Gewinnermittlung einzubeziehen

In die Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft sind nach § 4 Abs. 1 EStG auch die (positiven und negativen) Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen, insbesondere die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG), und die Sonderbetriebsausgaben einzubeziehen (BFH, Urteil v. 7.6.2018, IV R 37/15, Haufe Index 11572188, Rn. 21).

Grundstücksüberlassung führt zu Sonderbetriebsvermögen I

Grundstücke oder Grundstücksteile, die im zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum eines Gesellschafters einer Personengesellschaft stehen und von diesem seiner Gesellschaft zur Nutzung überlassen werden, gehören prinzipiell zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I des betreffenden Gesellschafters und sind deshalb in einer Sonderbilanz auszuweisen (BFH, Urteil v. 26.1.1994, III R 39/91, Haufe Index 65037, Rn. 27).

Bilanzierungswahlrecht, wenn die Bagatellgrenze nicht überschritten ist

Von diesem grundsätzlichen Ausweis von notwendigem Betriebsvermögen in der Bilanz gibt es eine Ausnahme. Eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile, also prinzipiell Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens, brauchen von einem Einzelunternehmer nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden, wenn ihr Wert nicht mehr als ein Fünftel des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks und nicht mehr als 20.500 Euro beträgt (§ 8 EStDV). Sind die genannten Voraussetzungen erfüllt, steht die Bilanzierung im Ermessen des Steuerpflichtigen (BFH, Urteil v. 15.2.2001, III R 20/99, Haufe Index 567638).

Praxis-Tipp: Wahlrecht gilt auch für Sonderbetriebsvermögen

Das Wahlrecht, betrieblich genutzte Grundstücksteile von untergeordnetem Wert als Privatvermögen oder als gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln, gilt auch für zum Sonderbetriebsvermögen gehörende Grundstücksteile eines Mitunternehmers (R 4.2 Abs. 12 Satz 3 EStR 2012). Der Personengesellschaft zur Nutzung überlassene Grundstücksteile, die im Verhältnis zum Wert des ganzen Grundstücks von untergeordnetem Wert sind, brauchen nicht als Sonderbetriebsvermögen behandelt zu werden. Da A den vermieteten Grundstücksteil nicht als (gewillkürtes) Sonderbetriebsvermögen bilanziert hat, gehört er aufgrund des von ihm ausgeübten Wahlrechts zu seinem Privatvermögen.

Miete = Sondervergütung = Sonderbetriebseinnahme

Fraglich ist, ob die von der KG an A gezahlten Mietzinsen, die von der KG bei der Ermittlung ihres Gewinns abgezogen worden sind, gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem Gewinnanteil des A – und damit dem Gesamtgewinn der KG – wieder hinzugerechnet werden müssen, obwohl der vermietete Grundstücksteil kein Sonderbetriebsvermögen, sondern Privatvermögen darstellt. Problematisch ist also, ob mit einem Wirtschaftsgut, das nicht zum Sonderbetriebsvermögen (sondern zum Privatvermögen) des Gesellschafters gehört, überhaupt gewerbliche Einnahmen erzielt werden können; weiter ist fraglich, ob diese Einnahmen im Rahmen der Gewinnermittlung durch Sonderbetriebsausgaben (wie z. B. die auf die vermieteten Grundstücksteile entfallende AfA) gemindert werden können.

Der BFH (Urteil v. 6. 7.1978, IV R 164/74, HI72857) hat entschieden, dass Mietzinsen, die eine Personengesellschaft einem Gesellschafter zahlt, den steuerlichen Gewinn und damit den Gewerbeertrag auch dann nicht mindern, wenn der an die Personengesellschaft vermietete und von ihr betrieblich genutzte Grundstücksteil seinem Werte nach im Verhältnis zum Wert des gesamten Grundstücks nur von untergeordneter Bedeutung ist. Die Mietzahlungen von 4.800 EUR sind danach im Jahr 2019 dem Gewinn der KG als Sondervergütung i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG wieder hinzuzurechnen.

Anteilige Grundstücksaufwendungen = Sonderbetriebsausgaben

Aufwendungen für einen Grundstücksteil, der eigenbetrieblich genutzt wird, sind einschließlich anteiliger AfA – vorbehaltlich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG – auch dann als Betriebsausgaben bzw. Sonderbetriebsausgaben abzugsfähig, wenn der Grundstücksteil wegen seines untergeordneten Werts nicht als Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen behandelt wird (R 4.7 Abs. 2 Satz 4 EStR 2012). Entsprechendes muss gelten, wenn ein Gesellschafter seiner Personengesellschaft einen Grundstücksteil vermietet hat, der im Hinblick auf § 8 EStDV nicht als Sonderbetriebsvermögen bilanziert worden ist. A kann die mit dem vermieteten Grundstücksteil zusammenhängenden Kosten von 1.800 EUR als Sonderbetriebsausgaben abziehen.