Leitsatz (amtlich)
1. Auch nach Eröffnung des Vergleichsverfahrens und nach Bestellung eines Sachwalters bleibt der Unternehmer (Vergleichsschuldner) Schuldner der Umsatzsteuer.
2. Das Abgabenrecht kennt in der Regel keine Beschränkung der Eigenhaftung des Steuerschuldners. § 45 Abs.2 Satz 1 AO 1977 enthält eine (nicht analogiefähige) Ausnahme von diesem Grundsatz.
Orientierungssatz
1. Der Sachwalter nach § 91 Abs. 1, § 92 VerglO wird bezüglich der das Treugut betreffenden Geschäfte nicht anstelle des Vergleichsschuldners selbst zum Unternehmer, auch wenn er im Bemühen um Schuldenabbau und Schuldentilgung zugleich auch die Interessen der Vergleichsgläubiger wahrnimmt, selbst Steuerpflichtiger i.S. von § 34 Abs. 1 und 3 AO 1977 wird und als Haftender nach § 69 AO 1977 in Anspruch genommen werden kann (vgl. Rechtsprechung: BGH, BFH; Literatur).
2. Der Regelungsinhalt eines Steuerbescheids erschöpft sich in der Festsetzung der Steuer nach Art und Betrag sowie in der Bezeichnung des Steuerschuldners. Eine Beschränkung der Eigenhaftung dürfte daher, selbst wenn sie materiell-rechtlich vorgesehen wäre, im Steuerbescheid nicht ausgesprochen, sondern müßte im Zwangsvollstreckungsverfahren geltend gemacht werden (vgl. BFH-Beschluß vom 24.6.1981 I B 18/81).
Normenkette
AO 1977 §§ 38, 43, 45 Abs. 2 S. 1, § 118 S. 1, § 157 Abs. 1 S. 2; UStG 1967 § 13; VglO § 91; AO 1977 § 34; VglO § 92; AO 1977 § 69
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Alleinerbin ihres im März 1973 verstorbenen Ehemannes A B. Dieser war Komplementär der "X & Co. KG". Kommanditisten waren die Klägerin und der Sohn D B.
Im Februar 1972 beantragte A B die Eröffnung des gerichtlichen Vergleichsverfahrens sowohl über sein persönliches Vermögen als auch über dasjenige der KG. Daraufhin bestellte das Amtsgericht C Herrn D zum vorläufigen Vergleichsverwalter und unterwarf A B sowie die KG bestimmten Verfügungsbeschränkungen. Nachdem im März 1972 die Klägerin und der Sohn aus der KG ausgeschieden waren, führte A B den Betrieb unter der Firma "X & Co. KG Inh. A B" als Einzelunternehmen fort.
Den weiteren Beschluß des Amtsgerichts C vom 17.April 1972, in dem es (nach Verbindung beider Vergleichsverfahren) die Anträge auf Eröffnung des gerichtlichen Vergleichsverfahrens abgelehnt und, unter Bestellung des Rechtsanwalts E, zum Konkursverwalter, das Anschlußkonkursverfahren eröffnet hatte, hob das Landgericht Z im August 1972 auf.
Am 27.Dezember 1972 eröffnete das Amtsgericht C das Vergleichsverfahren über "das Vermögen der Firma X & Co. KG Inh. A B, ...", ernannte Rechtsanwalt E zum Vergleichsverwalter und unterwarf die Schuldnerin verschiedenen Verfügungsbeschränkungen. Nachdem der daraufhin unterbreitete Vergleichsvorschlag angenommen und gerichtlich bestätigt worden war, hob das Amtsgericht C durch Beschluß vom 30.Januar 1973 das Vergleichsverfahren auf.
Zuvor, am 29.Januar 1973, hatte A B, bezugnehmend auf das Vergleichsverfahren über sein persönliches Vermögen und über dasjenige der KG, dem Vergleichsverwalter, Rechtsanwalt E, in einer Vollmachtserklärung "unwiderruflich bis zur Erfüllung des Vergleichs" das Recht übertragen,
"über das gesamte, dem Vergleich unterliegende Vermögen unbeschränkt zu
verfügen und insbesondere es zu Gunsten der Gläubiger, soweit
erforderlich, zu verwerten".
Rechtsanwalt E sollte in seiner Eigenschaft als Bevollmächtigter "alle Rechte eines Sachwalters gem. § 91 ff. der Vergleichsordnung haben".
A B verunglückte im März 1973 tödlich und wurde von der Klägerin allein beerbt. Diese bekundete am 29.Mai 1973 in notariell beurkundeter Form, sie trete der Erklärung vom 29.Januar 1973 vollinhaltlich bei. In Abstimmung mit dem Amtsgericht und dem Vergleichsverwalter wird die Firma in "Holzwerk X Import-Export Inh. B B" geändert. Betriebsübergang und Firmenänderung waren mit dem Zusatz in das Handelsregister eingetragen worden, das Vermögen der Firma unterliege dem "Vergleichsverfahren ... der früheren Firma X & Co. KG Inh. A B" und die Verfügungsbeschränkungen dauerten fort. Dieser Zusatz wurde zunächst (im Januar 1976) dahin ergänzt, daß das Vermögen der Firma nach dem Vermögensstand vom 30.März 1973 dem Vergleichsverfahren unterliege, schließlich aber im März 1976 gemäß § 142 des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (FGG) gelöscht, weil man ihn als unzulässig ansah.
Der Vergleichsverwalter teilte Anfang 1976 dem Amtsgericht C mit, daß der "nach A B überkommene Nachlaß" erschöpft sei, eine letzte Vergleichsrate von 15 % könne nicht mehr gezahlt werden. Wegen Aufgabe seiner Zulassung als Rechtsanwalt führte der Sachwalter sein Amt nicht fort. Nachdem daraufhin an seiner Stelle Herr D, noch vorübergehend als Sachwalter tätig gewesen war, erklärte das Amtsgericht C durch Beschluß vom 8.Juni 1976 die Überwachung des Schuldners durch den Sachwalter für beendet und hob die Verfügungsbeschränkungen auf. Dies wurde im Jahre 1978 in das Handelsregister eingetragen.
Während der Dauer seiner Amtszeit tätigte Rechtsanwalt E Geschäfte unter den zuvor genannten Firmen jeweils mit dem Zusatz "Treuhänder-Sachwalter Rechtsanwalt E". Diese Geschäfte betrafen die Verwertung vorhandenen Vermögens und auch Neuabschlüsse.
Wegen dieser Geschäfte erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) am 2.Juni 1977 für 1975 einen Umsatzsteuerbescheid gegen die Klägerin als Inhaberin des Holzwerks X über ... DM.
Gegen die Heranziehung zur Umsatzsteuer wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruch im wesentlichen mit der Begründung, sie sei nicht als Unternehmerin tätig gewesen. Auf Grund der "Vollmacht" sei das Unternehmen von Rechtsanwalt E fortgeführt worden, wie auch das Amtsgericht C im Beschluß vom 10.August 1973 (betreffend die Ablehnung der Nachlaßverwaltung) festgehalten habe. Die Vergleichsmasse sei als umsatzsteuerfähiges Zweckvermögen anzusehen. Die diesbezüglichen Verkehrsvorgänge seien Rechtsanwalt E als Treuhänder und Sachwalter zuzurechnen, und zwar als Treuhänder der Gläubiger. Sie, die Klägerin, habe er nicht vertreten dürfen und auch nicht vertreten. Sie habe weder für die alte noch für die neue Firma Verfügungsmacht haben sollen und auch keine Geschäfte unter der von ihr gewählten Firma abgeschlossen.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage (mit in den Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1981, 51 veröffentlichtem Urteil) statt, und zwar im wesentlichen mit der Begründung, die Klägerin sei zwar Unternehmerin und infolgedessen auch Schuldnerin der Umsatzsteuer, dürfe aber gleichwohl nicht unbeschränkt, sondern allenfalls mit Gegenständen aus dem dem Treuhänder überlassenen (ihr wieder zur Verfügung gestellten) Vermögen in Anspruch genommen werden. Dies ergebe sich aus einem "allgemeinen Grundsatz des deutschen Rechts", wonach derjenige, dessen Vermögen dem Verwaltungs- und Verfügungsrecht eines Treuhänders unterliege, für die von diesem im Rahmen der Verwaltung begründeten Verbindlichkeiten nur beschränkt mit dem ihm ausgeantworteten Vermögen hafte (Hinweis auf Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 25.November 1954 IV ZR 81/54, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1955, 339).
Mit der Revision rügt das FA Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Sie hat in der mündlichen Verhandlung Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch das FG geltend gemacht hinsichtlich
- der Möglichkeit, daß Rechtsanwalt E selbst --u.U. zusammen mit dem Sohn der Klägerin in einer "Innengesellschaft"-- als Unternehmer aufgetreten sei,
- der Wirksamkeit der Bestellung von Rechtsanwalt E zum Sachwalter,
- der Möglichkeit, daß Verfahrensfehler des Amtsgerichts C die Entscheidung des FG beeinflußt haben könnten.
In materiell-rechtlicher Hinsicht ist die Klägerin bei ihrem bisherigen Vorbringen geblieben.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
I.
Das angefochtene Urteil verstößt nicht gegen formelles Recht. Die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen sind, soweit mit ihnen die bloße Möglichkeit aufgezeigt wurde, daß bestimmte Punkte unaufgeklärt geblieben sind, nicht schlüssig (§ 120 Abs.2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--; vgl. dazu: Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 2.Aufl., 1987, § 120 Rz.38). Im übrigen aber sind sie unbegründet, weil die Klägerin die ihres Erachtens aufklärungsbedürftigen Punkte erstmals im Revisionsverfahren geltend gemacht hat (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., Rz.42), obgleich sie vor dem FG hierzu Gelegenheit und auch Veranlassung hatte. Denn bis zum Schluß der mündlichen Verhandlung vor dem FG mußte sie in Erfüllung ihrer prozessualen Mitwirkungspflichten alles vortragen, was ihr wesentlich erschien, um ihr Klageziel zu erreichen.
II.
Das somit allein auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen zu würdigende Urteil des FG verletzt materielles Recht. Zu Unrecht hat das FG in der fehlenden Berücksichtigung einer Haftungsbeschränkung einen Rechtsfehler des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides erblickt.
1. Zutreffend hat das FG die Klägerin als Schuldnerin der durch den angefochtenen Bescheid festgesetzten Umsatzsteuer i.S. des § 3 Abs.1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG), § 97 Abs.1 der Reichsabgabenordnung (AO), der §§ 38, 43 der Abgabenordnung (AO 1977) und § 13 des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG) angesehen. Die zugrunde liegenden Leistungen wurden nach den insoweit unangegriffenen Feststellungen des FG im Rahmen des unter der Firma "Holzwerk X Inh. B B" geführten Unternehmens mit dem Zusatz "Treuhänder-Sachwalter Rechtsanwalt E" erbracht. Die umsatzsteuerrechtlich relevanten Tatbestände wurden für die Klägerin in ihrer Person verwirklicht.
Die Vergleichsverwaltung und die im Zusammenhang mit ihr abgegebenen Erklärungen der Vergleichsschuldner vom 29.Januar und 29.Mai 1973 haben hieran nichts geändert. Dadurch erhielt Rechtsanwalt E lediglich die vertraglich (§ 675 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) begründete Befugnis, über das im Eigentum der Vergleichsschuldner verbleibende Treugut zu verfügen. Als Sachwalter (§ 91 Abs.1, § 92 der Vergleichsordnung --VerglO--) wurde er jedoch bezüglich der das Treugut betreffenden Geschäfte nicht anstelle der Klägerin bzw. ihres Rechtsvorgängers selbst zum Unternehmer. Er handelte insoweit --dem tatsächlichen äußeren Auftreten entsprechend-- in rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht mit Wirkung für die Vergleichsschuldner. Dem steht nicht entgegen, daß er, vor allem im Bemühen um Schuldenabbau und Schuldentilgung, zugleich auch die Interessen der Vergleichsgläubiger wahrnahm (vgl. zur Stellung des Sachwalters als "doppelseitiger Treuhänder" BGH-Urteil vom 29.November 1973 VII ZR 2/73, BGHZ 62, 1, 2 f.; Bley/Mohrbutter, Vergleichsordnung, Kommentar, 4.Aufl. 1981, § 92 Anm.2 a; Böhle-Stamschräder/Kilger, Vergleichsordnung, Kommentar, 11.Aufl. 1986, § 92 Anm.1; H. Coing, Die Treuhand kraft privaten Rechtsgeschäfts, 1973, S.89 u.93).
In welchem Umfang die Übertragung der Befugnisse auf Rechtsanwalt E im einzelnen Verfügungsbeschränkungen für die Klägerin bzw. ihren Rechtsvorgänger mit sich brachte, braucht nicht weiter erörtert zu werden; denn die Verfügungsbefugnis ist kein positives, ihr Fehlen kein negatives Merkmal steuerrechtlicher Schuldnerschaft. Selbst die in jedem Falle weiterreichenden Verfügungsbeschränkungen, die ein Konkursverfahren für den Gemeinschuldner auslösen, lassen das Steuerrechtsverhältnis unberührt (Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 22.Juni 1938 VI 687/37, RStBl 1938, 669, 670; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.Februar 1978 VIII R 28/73, BFHE 124, 411, BStBl II 1978, 356, und vom 2.Februar 1978 V R 128/76, BFHE 125, 314, BStBl II 1978, 483; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 33 AO 1977 Tz.13; vgl. auch Giesberts in Rau/ Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), 4.Aufl., 1984, § 2 Abs.1 und Abs.2 Tz.27 und 405 --zum Stichwort "Zwangsverwalter"-- sowie Tz.605, m.w.N.; Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1978, 172, 173 und 1979, 9). Nur die Geltendmachung, nicht aber die Entstehung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis wird durch die Konkurseröffnung beeinflußt (BFHE 124, 411, BStBl II 1978, 356).
Nichts anderes ergibt sich aus den vom FG in diesem Zusammenhang zitierten BFH-Entscheidungen (vom 14.Januar 1954 V 55/51 U, BFHE 58, 550, BStBl III 1954, 120; vom 29.September 1970 II B 22/70, BFHE 100, 140, BStBl II 1970, 830; vom 20.Juli 1978 V R 2/75, BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684), die sich vornehmlich mit der Frage befassen, wem gegenüber in Fällen treuhänderischer Einschaltung eines Dritten (vor allem des Konkursverwalters) ein Steueranspruch geltend zu machen ist. Daß ein solcher Treuhänder damit (unabhängig von seiner eigenen, durch die treuhänderische Tätigkeit ausgelösten Steuerschuldnerschaft) zugleich auch zum Steuerpflichtigen i.S. des § 104 AO, § 34 Abs.3 und Abs.1 AO 1977 wird und gemäß § 109 Abs.1 AO (§ 69 AO 1977) als Haftender in Anspruch genommen werden kann, läßt die Stellung des Steuerschuldners ebenfalls unberührt. Das Institut steuerrechtlicher Haftung hat den Zweck, das Steuerrechtsverhältnis auszudehnen, nicht etwa, bestimmte Beteiligte "auszuwechseln" (Tipke/Kruse, a.a.O., Tz.2 vor § 69 AO 1977, m.w.N.).
2. Der im BGH-Urteil in NJW 1955, 339 in Anspruch genommene Grundsatz, daß derjenige, dessen Vermögen dem Verwaltungs- und Verfügungsrecht eines Treuhänders unterlag, für die von diesem im Rahmen der Verwaltung begründeten Verbindlichkeiten nur beschränkt mit dem ihm ausgeantworteten Vermögen hafte, braucht nicht näher erörtert zu werden, weil im Steuerrecht ein solcher Grundsatz nicht, jedenfalls nicht allgemein, gilt. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen durch Tatbestandsverwirklichung (§ 3 Abs.1 StAnpG, § 38 AO 1977, § 13 UStG). Die aber ist im Streitfall --wie dargelegt-- durch Beschränkungen in der Verfügungsmacht, denen die Klägerin unterworfen war, nicht beeinflußt worden. Auch auf die Frage, aus welchem Vermögen heraus ein umsatzsteuerbarer Tatbestand verwirklicht wird, kommt es nicht an. Selbst die Eröffnung des Konkursverfahrens führt steuerrechtlich nicht zur Bildung einer gesonderten Vermögensmasse oder gar eines verselbständigten Zweckvermögens (Weiß, UR 1978, 172 f.; Tipke/Kruse, a.a.O.).
Daß das Steuerrecht eine Entlassung des Steuerschuldners aus der Eigenhaftung oder eine Beschränkung derselben grundsätzlich nicht kennt, wird bestätigt durch die Ausnahmevorschrift des § 8 Abs.2 StAnpG (§ 45 Abs.2 Satz 1 AO 1977), die für den Fall der Gesamtrechtsnachfolge ausdrücklich die zivilrechtliche Beschränkung der Erbenhaftung in das Steuerrecht überträgt - auch dies allerdings nur insoweit, als der Erbe selbst nicht einen steuerrechtlichen Haftungstatbestand verwirklicht (§ 8 Abs.2 Satz 2 StAnpG, § 45 Abs.2 Satz 2 AO 1977).
In Übereinstimmung mit dieser materiell-rechtlichen Ausgangslage erschöpft sich der Regelungsinhalt eines Steuerbescheids (sein Verfügungssatz i.S. des § 118 Satz 1 AO 1977) gemäß § 157 Abs.1 Satz 2 AO 1977 in der Festsetzung der Steuer nach Art und Betrag sowie in der Bezeichnung des Steuerschuldners. Eine Beschränkung der Eigenhaftung dürfte daher, selbst wenn sie materiell-rechtlich vorgesehen wäre, im angefochtenen Steuerbescheid nicht ausgesprochen, sondern müßte im Zwangsvollstreckungsverfahren geltend gemacht werden (ebenso für den Ausnahmefall der beschränkten Erbenhaftung nach § 45 Abs.2 Satz 1 AO 1977: BFH-Beschluß vom 24.Juni 1981 I B 18/81, BFHE 133, 494, BStBl II 1981, 729).
3. Da die Vorentscheidung bereits aus sachlichen Gründen aufzuheben war, konnte der Senat unerörtert lassen, ob die vom FA erhobenen Verfahrensrügen zulässig und begründet waren.
4. Der Senat konnte in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO), weil diese spruchreif ist. Das gilt auch hinsichtlich der Höhe der Steuerfestsetzung im angefochtenen Bescheid. Die Ausführungen des FG hierzu auf S.9/10 der Urteilsbegründung (Ziffer 1.4) versteht der Senat --bestätigt durch das Ergebnis der mündlichen Verhandlung und die Erfolglosigkeit der Gegenrügen (s.o. zu I.)-- dahin, daß damit nur die Auswirkung einer rechtlichen Erwägung unerörtert, nicht aber ein substantiierter Tatsachenvortrag dahingestellt bleiben sollte.
Fundstellen
Haufe-Index 62146 |
BStBl II 1988, 716 |
BFHE 153, 299 |
BFHE 1989, 299 |
BB 1988, 1660-1660 (L1-2) |
DB 1988, 1782-1783 (LT) |
HFR 1989, 6 (LT) |