Rz. 20
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Nach dem Wortlaut der Vorschrift besteht für den leistenden Unternehmer und den Leistungsempfänger die Pflicht zur Berichtigung der USt bzw. des Vorsteuerabzuges (§ 17 Abs. 1 S. 1 UStG "hat der Unternehmer", § 17 Abs. 1 S. 2 UStG "ist der Vorsteuerabzug"). Darüber hinaus besteht die Pflicht zur Berichtigung der am Leistungsaustausch Beteiligten unabhängig davon, ob der jeweils andere Beteiligte seiner eigenen, aus § 17 UStG resultierenden, Verpflichtung nachkommt, da die Formulierung ausschließlich auf den Umstand abhebt, dass sich die Bemessungsgrundlage eines Umsatzes geändert hat. Bestätigt wird dies auch dadurch, dass der leistende Unternehmer lediglich in den Fällen des § 17 Abs. 4 UStG (unterschiedlich besteuerte Leistungen) zur Erstellung eines Beleges, mithin zu einer Mitteilung, verpflichtet ist (vgl. auch Abschn. 17.1. Abs. 5. S. 9 UStAE). Die Pflicht zur Berichtigung besteht auch dann, wenn sich die gegenläufigen Berichtigungen im Ergebnis ausgleichen (vgl. Abschn. 17.1. Abs. 3 S. 1 UStAE). Die Berichtigungspflicht ist unabhängig von der Änderung des Steuerbetrages in der ursprünglichen Rechnung (vgl. BFH vom 30.11.1995, Az: V R 57/94, BStBl II 1996, 206 und Abschn. 17.1. Abs. 3 S. 3 UStAE). Allerdings wird die Berichtigungspflicht faktisch insofern eingeschränkt, als sie von der Rückzahlung der Gegenleistung abhängt (vgl. Rn. 37 ff.).
Rz. 21
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§ 17 UStG findet auch dann Anwendung, wenn nach dem Gesetz nicht geschuldete USt in einer Rechnung offen ausgewiesen wird (z. B. § 14c Abs. 1 UStG bei steuerfreiem oder nicht steuerbarem Umsatz – vgl. Abschn. 14c.1. Abs. 1 S. 5 UStAE; zu beachten ist allerdings, dass § 14c UStG ausscheidet, wenn der Leistungsempfänger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist – vgl. EuGH vom 08.12.2002, Rs. C-378/21, DStR 2022, 2621; a. A. noch BFH vom 13.12.2018, Az: V R 4/18, UR 2019, 303. Das BMF hat hierauf mit Schreiben vom 27.02.2024 reagiert und wendet die EuGH-Rechtsprechung zumindest i. R. d. § 14c Abs. 1 UStG an). Durch den Steuerausweis entsteht eine Steuerschuld, die erst in dem Besteuerungszeitraum durch Vergütung des entsprechenden Betrags berichtigt werden kann, in dem sowohl die Rechnung berichtigt wurde als auch bei Bestehen eines Rückzahlungsanspruchs der zu hoch ausgewiesene Rechnungsbetrag an den Leistungsempfänger zurückgezahlt wurde (vgl. Abschn. 17.1. Abs. 10 S. 2 UStAE i. V. m. Abschn. 14c.1. Abs. 5 UStAE). Dies gilt selbst dann, wenn die USt noch nicht festgesetzt oder angemeldet worden war (vgl. BFH vom 04.02.2005, Az: VII R 20/04, BStBl II 2010, 55 und die Kommentierung zu § 14c).
Rz. 22
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Kein Fall des § 17 UStG liegt hingegen nach Auffassung des BFH vor, wenn es rückwirkend zur Rücknahme einer Option nach § 9 UStG kommt, da sich hier nicht die Bemessungsgrundlage ändert, sondern eine Umqualifizierung des Umsatzes stattfindet, deren Folgen für den Vorsteuerabzug nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO zu ziehen sind (vgl. BFH vom 06.10.2005, Az: V R 8/04, BFH/NV 2006, 835). Wird dagegen wirksam auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG verzichtet und ändert sich die Bemessungsgrundlage für die zutreffend als steuerpflichtig behandelten Umsätze, dann besteht eine Berichtigungspflicht nach § 17 UStG (vgl. BFH vom 20.07.2006, Az: V R 13/04, BStBl II 2007, 22).
Rz. 23
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Die Vorschrift des § 17 UStG findet grundsätzlich nur dann Anwendung, wenn für einen Umsatz USt geschuldet wird und Vorsteuer abgezogen werden kann. Nicht in den Anwendungsbereich der Vorschrift fallen daher Kleinunternehmer i. S. v. § 19 Abs. 1 UStG. Da von einem Kleinunternehmer die USt nicht erhoben wird (§ 19 Abs. 1 S. 1 UStG) kann nicht davon ausgegangen werden, dass er USt i. S. v. § 17 Abs. 1 S. 1 UStG schuldet. Durch die Nichtanwendung des § 14 Abs. 4 UStG (gesonderter Steuerausweis in einer Rechnung) auf Kleinunternehmer ist der Leistungsempfänger nicht zur Inanspruchnahme von Vorsteuern berechtigt, insofern erübrigt sich auch der durch § 17 UStG angestrebte Ausgleich zwischen Umsatzsteuerbelastung und Vorsteueranspruch (§ 17 Abs. 1 S. 2 UStG). Allerdings wird ein durch einen Kleinunternehmer unberechtigt ausgewiesener Steuerbetrag nach § 14c Abs. 2 S. 5 UStG in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG berichtigt. Zudem sind Kleinunternehmer weiterhin zur Berichtigung der Steuer verpflichtet, die sie vor dem Übergang zu § 19 Abs. 1 UStG i. R. d. Regelbesteuerung ausgeführt haben (vgl. Rn. 53).
Rz. 24
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Anwendung findet die Vorschrift dagegen im Bereich der Besteuerung nach allgemeinen Durchschnittssätzen (§ 23 UStG/pauschale Berechnung der abziehbaren Vorsteuern anhand des Umsatzes/Änderung bei der Höhe des Umsatzes) und der Besteuerung nach Durchschnittssätzen für die Land- und Forstwirtschaft (§ 24 UStG). Die Anwendung hängt auch nicht davon ab, ob die Beteiligten die USt nach vereinbarten Entgelten (Sollbesteuerung, § 16 UStG) oder nach vereinnahmten Entgelten ...