Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, ... / 3.2.2 Besonderheiten der Verwertung von Sicherungsgut

Rz. 22

Stand: 6. A. – ET: 07/2024

Im Zusammenhang mit der Verwertung von Sicherungsgut hatte der BFH über Sachverhalte wie den folgenden zu entscheiden:

Praxis-Beispiel

Ein Unternehmer (nachfolgend kurz der Sicherungsgeber = SG) erwirbt einen neuen Pkw, den er fremdfinanziert und daher einer Bank (nachfolgend kurz der Sicherungsnehmer = SN) zur Sicherheit übereignet. Als SG das Darlehen nicht mehr bedienen kann,

1. verlangt SN die Herausgabe des Pkw und veräußert ihn an den Kunden K (Variante a);
2. veräußert SG das Fahrzeug im eigenen Namen, aber für Rechnung des SN (Variante b).

3.2.2.1 Zivilrechtliche Grundlagen

Rz. 23

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Bei der Sicherungsübereignung verpflichtet sich SN, das sicherungsübereignete Eigentum nicht zu verwerten, solange der SG seinen ihm obliegenden Verpflichtungen (im Beispiel aus dem Kreditvertrag) nachkommt. SG überträgt das Eigentum, da er den unmittelbaren Besitz der Sache behalten möchte, auf SN durch ein sog. Besitzmittlungsverhältnis (§ 930 BGB i. V. m. § 868 BGB). SN ist damit Eigentümer und mittelbarer Besitzer (vgl. Weimann, UStB 2007, 302):

• Zahlt SG das Darlehen zurück, hat er gegen SN einen Anspruch auf Rückübereignung der Sache. Hierbei kann auch vertraglich der automatische Rückfall des Eigentums auf SG vereinbart werden ("auflösende Bedingung", § 158 Abs. 2 BGB).
• Kommt SG seinen Darlehensverpflichtungen nicht nach, tritt der "Sicherungsfall" ein; SN ist dann zur Verwertung des sicherungsübereigneten Gegenstands berechtigt.

3.2.2.2 Umsatzsteuerliche Folgen der Sicherungsübereignung

Rz. 24

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Die Sicherungsübereignung verschafft SN zivilrechtliches, aber kein wirtschaftliches Eigentum i. S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO. Die Vereinbarung der Sicherungsübereignung führt damit mangels Verschaffung der Verfügungsmacht noch nicht zu einer Lieferung von SG an SN (Abschn. 3.1. Abs. 3 S. 1 UStAE).

Variante a: Verwertung durch SN

In dem Zeitpunkt, in dem SN von seinem Verwertungsrecht Gebrauch macht, finden zwei Lieferungen statt (sog. Doppelumsatz, vgl. BFH, Urteil vom 20.07.1978, Az: V R 2/75, BStBl II 1978, 684; Abschn. 1.2. Abs. 1 S. 2 und 3 UStAE; vgl. auch Bonertz, a. a. O.; Damaschke, a. a. O.; Diemer, a. a. O.; Hahne, in: ders. (Hrsg.), Die Umsatzsteuer in Kreditinstituten, Heidelberg 2007, 392 ff. (Rz. 1166 ff.); Hahne, StuB 2006, 700; von Streit, UStB 2007, 46; Weimann, UStB 2007, 302).

Lösung:

Erste Lieferung von SG an SN ("ruhende" Lieferung i. S. d. § 3 Abs. 7 S. 1 UStG)

Zweite Lieferung von SN an K ("bewegte" Lieferung i. S. d. § 3 Abs. 6 UStG).

Rz. 25

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Die beiden Lieferungen erfolgen im Abstand einer juristischen Sekunde voneinander. Bei der 1. Lieferung gilt es zu beachten, dass gem. § 13b Abs. 2 S. 1 Nr. 2, Abs. 5 S. 1 UStG Leistungsempfänger SN Schuldner der Umsatzsteuer ist (vgl. Abschn. 1.2. Abs. 4, Abschn. 13 b.1. Abs. 2 S. 1 Nr. 4 UStAE). SG hat damit eine Nettorechnung zu erteilen. SN unterliegt (auch als Bank) nicht dem Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG, weil die von SG empfangene Lieferung nicht für steuerfreie Kreditumsätze, sondern zur Erbringung der steuerpflichtigen Pkw-Lieferung an K verwendet wird. SN erteilt K damit (bei unterstellter Steuerbarkeit) eine Bruttorechnung (vgl. Weimann, UStB 2007, 302).

Variante b: Verwertung durch SG

Bisher nahm die Finanzverwaltung auch dann einen Doppelumsatz an, wenn SG das Sicherungsgut vereinbarungsgemäß im eigenen Namen, jedoch auf Rechnung des SN veräußerte (so noch Abschn. 2 Abs. 1 S. 4 UStR 2005). Nach der Rechtsprechung des BFH ist jedoch bei Verwertung durch SG von einem "Dreifachumsatz" auszugehen (BFH, Urteil vom 30.03.2006, Az: V R 9/03, BStBl II 2006, 933; Urteil vom 06.10.2005, Az: V R 20/04, BStBl II 2006, 931; vgl. auch Bonertz, UR 2007, 241; Damaschke, steuerjournal 2/2007, 16; Diemer, NWB 2009, 2143; Hahne, in: ders. (Hrsg.), Die Umsatzsteuer in Kreditinstituten, Heidelberg 2007, S. 392 ff. (Rz. 1166 ff.); Hahne, StuB 2006, 700; von Streit, UStB 2007, 46; Weimann, UStB 2007, 302).

Lösung:

Erste Lieferung von SG an SN: Die Verwertung des Sicherungsguts (durch Veräußerung von SG an K) im eigenen Namen, jedoch für Rechnung des SN, führt dazu, dass die ursprüngliche Sicherungsübereignung zu einer Lieferung erstarkt. SN (die Bank) erhält endgültig auch die wirtschaftliche Verfügungsbefugnis über das Sicherungsgut, wenn er bei Eintritt des Sicherungsfalls über den SG die Verwertung des Sicherungsguts veranlasst. Die Lieferung erfolgt "ruhend" i. S. d. § 3 Abs. 7 S. 1 UStG. Damit ist insoweit unerheblich, ob SN das Sicherungsgut selbst verwertet (vgl. Variante a) oder die Verwertung dem SG überlässt; insbesondere kommt es ebenfalls zum schon beschriebenen Übergang der Steuerschuld nach § 13b UStG.

Zweite Lieferung von SN an SG: Des Weiteren kommt es nach § 3 Abs. 3 UStG zu einer Rücklieferung des SN (Kommittent) an den SG (Kommissionär). Auch diese Lieferung erfolgt "ruhend" i. S. d. § 3 Abs. 7 S. 1 UStG. Die Lieferung ist unter den weiteren Voraussetzungen steuerbar und steuerpflichtig; SN erteilt SG da...