Abschreibung: Nutzungsdauer und AfA-Tabellen die richtig ... / 2.4 Nutzungsdauer bei immateriellen Wirtschaftsgütern

2.4.1 Allgemeine Hinweise

Immateriell sind die Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter, die nicht durch unmittelbare Anschauung erfahrbar sind. Immaterielle Vermögensgegenstände bereiten bei der Bilanzierung oft Schwierigkeiten, weil sie abstrakt und wenig fassbar sind. Sie sind vor allem durch ihre fehlende "Körperlichkeit" gekennzeichnet und gelten als unsichere Werte. Zu ihnen zählen z. B. Patente, Konzessionen, Lizenzen, Know-how. Der Jahresabschluss hat nach § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB prinzipiell sämtliche Vermögensgegenstände zu enthalten. Der Begriff des Vermögensgegenstands umfasst körperliche Gegenstände (Sachen i. S. d. § 90 BGB) und immaterielle Werte.

Handelsrechtlich eröffnet § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB den Bilanzierenden ein Wahlrecht zur Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Ist ein immaterieller Wert in der Handelsbilanz ausgewiesen, erfolgt die weitere bilanzielle Behandlung nach den allgemein für das Anlagevermögen geltenden Regeln. Soweit es sich um einen Wert mit zeitlich begrenzter Nutzungsdauer handelt, sind planmäßige Abschreibungen vorzunehmen.

Steuerrechtlich sind immaterielle Wirtschaftsgüter als Anlagevermögen nur zu aktivieren, wenn sie durch einen entgeltlichen Erwerb ihre Bestätigung am Markt gefunden haben. Nur entgeltlich erworbene oder in ein Betriebsvermögen eingelegte immaterielle Anlagegüter sind steuerlich zu aktivieren.^[1] Wenn es sich dabei um abnutzbare Wirtschaftsgüter handelt, ist die AfA wie bei materiellen Wirtschaftsgütern nach Maßgabe ihrer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer vorzunehmen. Bei Ermittlung der Abschreibungsdauer immaterieller Wirtschaftsgüter muss dem Umstand Rechnung getragen werden, dass sich immaterielle Anlagewerte oft schnell verflüchtigen. So kann z. B. ein Patent aufgrund einer neuen Erfindung nutzlos werden. Die Abschreibung darf sich daher z. B. nicht nur an der Vertragsdauer oder gesetzlichen Schutzfristen orientieren, sie muss auch in verstärktem Maße der wirtschaftlichen Abnutzung Rechnung tragen. Die Nutzungsdauer muss folglich vorsichtig geschätzt werden.^[2]

[1] § 5 Abs. 2 und 6 EStG.

[2] § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.

2.4.2 Geschäfts- oder Firmenwert: Keine Schätzung möglich – Nutzungsdauer 15 Jahre

Sehr praxisrelevante immaterielle Wirtschaftsgüter sind der Geschäfts- oder der Firmenwert und der Praxiswert. Der entgeltlich erworbene (nicht der selbst geschaffene) Geschäftswert ist bilanzierungsfähig. Es handelt sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut.

Eine Teilwert-AfA ist bei einer Wertminderung des Geschäftswerts aber unabhängig von der festgelegten Nutzungsdauer zulässig.^[1]

Die kürzere Nutzungsdauer in der HB rechtfertigt für die StB noch keine Teilwert-AfA, da sonst die Regelungen in § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 5 Abs. 6 EStG unterlaufen würden. Eine Wertaufholung nach Teilwert-AfA ist für die HB ausgeschlossen^[2]; für die StB bleibt es wegen § 5 Abs. 6 EStG hingegen bei der Wertaufholungspflicht^[3].

[1] § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG.

[2] § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB.

[3] § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG.

2.4.3 Freiberuflicher Praxiswert – Nutzungsdauer zwischen 3 und 5 Jahren

Unter dem Praxiswert versteht man den Mehrwert, den eine freiberufliche Praxis aufgrund der Gewinnaussichten über den Substanzwert des übrigen Betriebsvermögens hinaus hat. Der Praxiswert unterscheidet sich vom Geschäftswert durch seine besondere Personenbezogenheit. Auf den freiberuflichen Praxiswert ist die für den Geschäfts- oder Firmenwert eines Gewerbebetriebs geltende gesetzliche Nutzungsdauer schon aufgrund des Wortlauts des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht anwendbar. Der derivative Praxiswert muss mit seinen Anschaffungskosten aktiviert werden und kann dann nach der Rechtsprechung des BFH^[1] – je nach Sachlage – linear innerhalb von 3 bis 5 Jahren abgeschrieben werden.

Der BFH^[2] geht typisierend davon aus, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines derivativ erworbenen sog. "Sozietätspraxiswerts" doppelt so lang ist wie die Nutzungsdauer des Werts einer erworbenen Einzelpraxis. Letztere beträgt zwischen 3 und 5 Jahren, sodass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Sozietätspraxiswerts auf einen Zeitraum von 6 bis 10 Jahre zu schätzen ist.

[1] BFH, Urteil v. 28.9.1993, VIII R 67/92, BStBl 1994 II S. 449; BFH, Urteil v. 24.2.1994, IV R 33/93, BStBl 1994 II S. 590; BFH, Urteil v. 21.2.2017, VIII R 7/14, BStBl 2017 II S. 689, Rn. 53.

[2] BFH, Urteil v. 24.2.1994, IV R 33/93, BStBl 1994 II S. 590; BFH, Urteil v. 20.10.2015, VIII R 33/13, BStBl 2016 II S. 596, Rn. 30.

2.4.4 Nutzungsdauer weiterer immaterieller Wirtschaftsgüter

Aufgrund der Schwierigkeiten, die mit der Schätzung der Nutzungsdauer von immateriellen Wirtschaftsgütern verbunden sind, und der Gefahr, dass sich die Nutzungsmöglichkeit schnell verflüchtigen kann, werden in der Literatur Vorschläge unterbreitet, die Abschreibungsdauer generell auf maximal 5 Jahre zu begrenzen.^[1]

Einen Anhaltspunkt für die Abschreibung von weiteren immateriellen Wirtschaftsgütern geben die folgenden von der Steuerrechtsprechung entschiedenen bzw. im Schrifttum empfohlenen Nutzungsdauern:^[2]

Immaterieller Anlagewert	Nutzungsdauer
Ablösesummen (Transferentschädigungen) für Bundesliga-Fußballspieler	Laufzeit des Spieler-Arbeitsvertrags, bei ...