Bilanz Check-up 2023: Nationale Rechnungslegung / 1.4 Auswirkungen auf die Rechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften

Persönlich haftende Gesellschafter

Der Gesetzgeber hat durch das MoPeG zunächst klargestellt, dass der handelsrechtliche Jahresabschluss Grundlage für die Gewinn- und Verlustverteilung ist.

Völlig neu gefasst wurden die gesetzlichen Bestimmungen zur Gewinn- und Verlustverteilung. Bisher hatte das HGB vorgesehen, zunächst jedem Gesellschafter einen Anteil von 4 % seines Kapitalanteils zuzuweisen und den hiernach verbleibenden Gewinn nach Köpfen zu verteilen (§ 121 Abs. 1 und 3 HGB a. F.). Die als "Kapitaldividende" bezeichnete gesetzliche Regelmethode kam in der Praxis indes aufgrund abweichender gesellschaftsvertraglicher Regelungen nur selten zur Anwendung. Der neu gefasste § 120 Abs. 1 Satz 2 HGB n. F. verweist bezüglich der Gewinn- und Verlustverteilung auf § 709 Abs. 3 BGB n. F., sodass die Verteilung nun primär nach den festgelegten Beteiligungsverhältnissen, ersatzweise nach dem Verhältnis der vereinbarten Werte der Beiträge und nur im Ausnahmefall nach Köpfen erfolgen soll.

Weiterhin wurde das (Gewinn-)Entnahmerecht der Gesellschafter neu geregelt. Bisher stand jedem Gesellschafter nach § 122 Abs. 1 HGB a. F. nur das Recht zu, einen Betrag in Höhe von 4 % seines Kapitalanteils "aus der Gesellschaftskasse" zu entnehmen und die Auszahlung des restlichen Gewinnanteils des letzten Jahres zu verlangen, sofern dies nicht zum offenbaren Schaden der Gesellschaft gereicht. Der Auszahlungsanspruch setzte voraus, dass dieser vom Gesellschafter tatsächlich geltend gemacht wurde. Demgegenüber sieht das MoPeG das Prinzip der Vollausschüttung vor: Nach § 122 HGB n. F. hat jeder Gesellschafter einen im Grundsatz unbedingten Anspruch auf Auszahlung seines Gewinnanteils (es sei denn, die Auszahlung würde der Gesellschaft offenbar schaden).

Fraglich könnte sein, zu welchem Zeitpunkt der Gewinnanteil eines Gesellschafters auf den Privatkonten zu erfassen ist. Nach § 122 HGB n. F. hat der Gesellschafter Anspruch auf den Gewinnanteil "aufgrund des festgestellten Jahresabschlusses". Aus dieser Formulierung ergibt sich indes nicht, dass der Anspruch erst durch den Feststellungsbeschluss entsteht. Vielmehr entsteht der Anspruch nach dem neuen gesetzlichen Normalstatut bereits mit Ablauf des maßgeblichen Geschäftsjahrs; allein die tatsächliche Höhe wird durch die Feststellung des Jahresabschlusses rechtsverbindlich determiniert (Scholz, StuB 2021, S. 681). Dafür streitet bereits § 122 HGB n. F., wonach der Gesellschafter Anspruch auf "Auszahlung seines ermittelten Gewinnanteils" besitzt, wobei sich der Gewinnanteil auf Basis von § 120 Abs. 1 HGB n. F. i. V. m. § 709 BGB n. F. (s. oben) ergibt. Abweichend zur bisherigen Bilanzierung sind die Gewinnanteile somit nach MoPeG bereits am Abschlussstichtag den Gesellschafterprivatkonten gutzuschreiben (= phasengleiche Bilanzierung).

Keine Veränderung ergibt sich hingegen hinsichtlich der bilanziellen Erfassung von Verlustanteilen. Diese sind auch nach dem MoPeG vom Kapitalanteil abzuschreiben (§ 120 Abs. 2 HGB n. F.)

Hinweis

Aufgrund der geänderten rechtlichen Grundlagen ist bezüglich der Bilanzierung von Gewinnanteilen persönlich haftender Gesellschafter eine Anpassung von IDW RS HFA 7 n. F. zu erwarten.

Beschränkt haftende Gesellschafter

Mit dem MoPeG wird der bisherige § 168 HGB a. F. ersatzlos aufgehoben. Hinsichtlich der Ermittlung und Verteilung von Gewinn- und Verlustanteilen gelten nunmehr die oben für persönlich haftende Gesellschafter dargestellten Regelungen entsprechend.

Abweichend zu persönlich haftenden Gesellschaftern bestimmt (der im Wesentlichen nur sprachlich angepasste) § 169 HGB n. F. indes weiterhin, dass der Gewinnanteil eines Kommanditisten vorrangig mit Verlusten zu verrechnen ist, soweit sein Kapitalanteil durch ihm zugewiesene Verluste unter den auf die vereinbarte Einlage geleisteten Betrag herabgemindert ist.

Hinsichtlich der Bilanzierung von Gewinn- und Verlustanteilen von Kommanditisten ergeben sich folglich keine materiellen Änderungen.

Hinweis

Auch wenn sich durch das MoPeG keine materiellen Änderungen hinsichtlich der Gewinn- und Verlustverteilung ergeben, sollte die Reform zum Anlass genommen werden, die Bilanzierung der Kapitalkonten sowie der Gewinnverteilungsregeln auf deren Übereinstimmung mit den Regelungen im Gesellschaftsvertrag oder ersatzweise dem Gesetz zu überprüfen.

Abseits der Gewinn- und Verlustbeteiligung wurden die Regelungen zum Wiederaufleben der Außenhaftung aufgrund von Entnahmen in § 174 Abs. 4 HGB n. F. ergänzt: Bei der Ermittlung des Kapitalanteils dürfen nunmehr (neben den Beträgen gemäß § 268 Abs. 8 HGB) auch ausschüttungsgesperrte Beträge i. S. d. § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB aufgrund von Bewertungsunterschieden aus der Anwendung des 10-jährigen Durchschnittszinssatzes bei Pensionsrückstellungen nicht berücksichtigt werden.

Entfallen ist hingegen die Regelung in § 172 Abs. 5 HGB a. F., wonach ein Kommanditist nicht zur Rückzahlung eines in gutem Glauben bezogenen Gewinns aufgrund einer in gutem Glauben aufgestellten Bilanz verpflichtet war. D...