Bilanzgliederung / 3 Gliederung des Jahresabschlusses: Mindestausweis

Aus den Grundsätzen der Vollständigkeit und der Klarheit ergeben sich für die Gliederung des Jahresabschlusses für Unternehmen aller Rechtsformen allgemein folgende Mindestanforderungen:

Mindestgliederung für alle Unternehmen nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
Vollständigkeitsgrundsatz	Klarheitsgrundsatz
Alle Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten, die im Betriebsvermögen am Bilanzstichtag vorhanden sind, alle Aufwendungen und Erträge, die als Geschäftsvorfälle vorgekommen sind, müssen in Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung unsaldiert erfasst werden.	In einem Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung dürfen nur ihrer Art nach zusammengehörige Vermögensgegenstände, Schulden, Aufwendungen und Erträge zusammengefasst ausgewiesen werden. Bestehen wesentliche Unterscheidungsmerkmale, ist getrennt auszuweisen, also tiefer zu gliedern.

Tab. 1: Mindestausweis im Jahresabschluss

In der Bilanz sind gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern:^[1]

• Anlage- und Umlaufvermögen,
• Eigenkapital,
• Schulden und
• Rechnungsabgrenzungsposten.

"Hinreichend aufzugliedern" bedeutet: Zu jedem dieser Posten sind Untergliederungsposten auszuweisen. Wie tief zu gliedern ist, ergibt sich aus den Unterschieden bei den einzelnen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung. Die Grenze der in die Tiefe gehenden Gliederung liegt dort, wo die Übersichtlichkeit verloren geht. Daher ist eine Untergliederung für unwesentliche Posten aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit nicht zulässig.^[2]

Die geläufigen Kontenrahmen entsprechen den Gliederungsschemata für die Jahresabschlüsse der Kapitalgesellschaften. Da nicht nur sie, sondern auch Unternehmen anderer Rechtsform diese Kontenrahmen ihrer Buchführung zugrunde legen, ist es dann zweckmäßig, auch die Jahresabschlüsse der Einzelunternehmen und Personengesellschaften nach den Gliederungsschemata für Kapitalgesellschaften zu gliedern.

Aus dem Grundsatz der Klarheit ergibt sich, dass die Bilanz so tief zu gliedern ist, dass nach Herkunft und Art unterschiedliche Bilanzgegenstände getrennt ausgewiesen werden.

[1] § 247 Abs. 1 HGB.

[2] Wulf, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 265 HGB Rz. 21.

3.1 Anlage- und Umlaufvermögen

Als 2 große Gruppen ergeben sich auf der Aktivseite der Bilanz das Anlage- und das Umlaufvermögen.

Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind dazu bestimmt, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen.^[1]

"Dauernd" bedeutet: Sie dienen mehr als einmal dem Geschäftsbetrieb, indem sie für betriebliche Zwecke genutzt werden.^[2]

Umlaufgegenstände werden hingegen nur einmal genutzt, indem sie bei der Herstellung der Erzeugnisse verbraucht werden (z. B. Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe), veräußert werden (z. B. Waren, Fertigerzeugnisse) oder sich durch laufende Geschäfte jeweils ändern (z. B. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Kassenbestand und Bestände auf Kontokorrentbankkonten).

[1] § 247 Abs. 2 HGB.

[2] BFH, Urteil v. 13.1.1972, V R 47/71, BStBl 1972 II S. 744.

3.2 Materielle und immaterielle Anlagen

Beim Anlagevermögen unterscheiden sich die materiellen von den immateriellen Anlagegegenständen. Die materiellen Anlagegegenstände haben bereits nach ihrer Herstellung einen messbaren Wert. Sie werden bereits aktiviert, sobald sie hergestellt sind. Herstellungskosten werden auch dann zum Bilanzstichtag angesetzt, wenn die Herstellung noch nicht abgeschlossen ist.

Bei immateriellen Anlagegegenständen ist der Wert nach ihrer Herstellung noch nicht bestimmbar. Erst wenn hierfür ein Entgelt gezahlt worden ist, haben sie einen kaufmännisch relevanten Wert erfahren. Sie sind daher handelsrechtlich zu aktivieren, wenn sie entgeltlich erworben worden sind und einen immateriellen wirtschaftlichen Wert darstellen, der selbstständig verkehrsfähig ist.^[1] Steuerrechtlich sind sie zu aktivieren, wenn sie entgeltlich erworben^[2] oder in das Betriebsvermögen eingelegt wurden.^[3] Unter den mitgeteilten Voraussetzungen des entgeltlichen Erwerbs besteht daher ein Aktivierungsgebot.

Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens besteht handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht.^[4] Hiervon sind ausdrücklich ausgenommen und dürfen nicht aktiviert werden: selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrecht, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens.^[5]

Achtung

Getrennte Bilanzposten

Materielle und immaterielle Anlagegegenstände unterscheiden sich grundlegend, sodass es nach dem Klarheitsgrundsatz geboten ist, sie in getrennten Bilanzposten auszuweisen.

Steuerrechtlich besteht für die selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivierungsverbot.^[6]

[1] Schubert/Waubke, in Grottel u. a., Beck'scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 247 HGB Rz. 272.

[2] § 5 Abs. 2 EStG.

[3] R 5.5 Abs. 2 Satz 1 EStR.

[4] § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB.

[5] § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB.

[6] § 5 Abs. 2 EStG.

3.3 Abnutzbare und nicht abnutzbare Anlagen

Bei den abnutzbaren Anlagegegenständen ist die betriebliche Nutzung von vornherein aufgrund techn...