Einlagen / 6.3 Begriff und Gegenstand der verdeckten Einlage

Der Begriff der verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft ist gesetzlich nicht definiert. Eine verdeckte Einlage ist nach der Rechtsprechung des BFH^[1] – im Gegensatz zur offenen Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten – die Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils seitens eines Anteilseigners oder einer ihm nahestehenden Person an seine Kapitalgesellschaft ohne wertadäquate Gegenleistung. Weitere Voraussetzung ist, dass die Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Bleibt ein vereinbarter Kaufpreis hinter dem Wert eines eingelegten Anteils an einer Kapitalgesellschaft zurück, liegt eine gemischte verdeckte Einlage vor.^[2]

Eine verdeckte Einlage liegt also vor, wenn ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlage Vermögensgegenstände zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat.^[3] Das ist der Fall, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte.^[4] Dabei gehört es wie erwähnt zum Wesen der verdeckten Einlage, dass ihr keine oder eine zu niedrige Gegenleistung der Kapitalgesellschaft gegenübersteht. Die verdeckte Einlage ist im Unterschied zur offenen, gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgenden Einlage (= Tausch) als unentgeltlicher Vorgang zu qualifizieren,^[5] sodass es an einer Veräußerung fehlt.

Gegenstand verdeckter Einlagen können materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter sein. Einlagefähig sind nur Wirtschaftsgüter, die bei der empfangenden GmbH bilanzierungsfähig sind. Auch Forderungen können verdeckt eingelegt werden. Nutzungen und Leistungen sind keine Wirtschaftsgüter, sie können deshalb nicht verdeckt eingelegt werden. Daher liegt z. B. keine verdeckte Einlage vor, wenn ein Gesellschafter seiner GmbH ein zinsloses Darlehen gewährt – die Zinsersparnis ist kein einlagefähiges Wirtschaftsgut, da es sich um die Nutzung eines Wirtschaftsguts (Kapitalnutzung) handelt.^[6]

Verdeckte Einlagen können in vielfältiger Weise geleistet werden, z. B.:

• Der Gesellschafter einer GmbH verzichtet auf eine werthaltige Forderung, die er gegen die GmbH hat,
• erwirbt von der GmbH ein Wirtschaftsgut und zahlt dafür einen höheren Preis, als er im Geschäftsverkehr üblich ist,
• verkauft der GmbH ein Wirtschaftsgut zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis,
• leistet an die GmbH einen Zuschuss zur Abdeckung eines Bilanzverlustes

Die verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft kann entweder unmittelbar durch den Gesellschafter selbst zu Lasten seines Vermögens oder mittelbar durch eine dem Gesellschafter nahestehende Person zu Lasten deren Vermögens im Interesse des Gesellschafters erfolgen. Eine verdeckte Einlage durch eine dem Gesellschafter nahestehende Person, z. B. Ehegatte, steht einer verdeckten Einlage durch den Gesellschafter gleich.^[7]

Als nahestehende Person kommt jede natürliche oder juristische Person in Betracht, die mit dem Anteilseigner auf Grund persönlicher, geschäftlicher oder schuldrechtlicher Beziehungen verbunden ist.^[8]

Hinweis

Verdeckte Einlage

Die verdeckte Einlage von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG der Veräußerung der Anteile i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gleich. Dabei tritt an die Stelle des Veräußerungspreises nach § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG der gemeine Wert der Anteile.^[9]

[1] BFH, Urteil v. 6.12.2016, IX R 7/16, BFH/NV 2017 S. 724 Rn. 16.

[2] BFH, Urteil v. 29.5.2008, IX R 77/06, BStBl 2008 II S. 789 Rn. 19; BFH, Urteil v. 6.12.2016, IX R 7/16, BFH/NV 2017 S. 724 Rn. 16; BFH, Urteil v. 13.12.2022, IX R 5/22, HFR 2023 S. 658 Rn. 24.

[3] BFH, Urteil v. 26.11.1993, VI R 3/92, BStBl 1994 II S. 242.

[4] BFH, Urteil v. 18.12.1990, VIII R 17/85, BStBl 1991 II S. 512.

[5] BFH, Urteil v. 24.3.1987, I R 202/83, BStBl 1987 II S. 705; BFH, Urteil v. 20.7.2005, X R 22/02, BStBl 2006 II S. 457.

[6] BFH, Beschluss v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II S 348.

[7] BFH, Beschluss v. 8.5.1991, I B 30/90, BFH/NV 1992 S. 414.

[8] BFH, Urteil v. 13.7.2021, I R 16/18, BStBl 2022 II S. 119 Rn. 17.

[9] BFH, Urteil v. 6.12.2016, IX R 7/16, BFH/NV 2017 S. 724 Rn. 16.