Ergänzungsbilanz / 3.1 Entgeltlicher Erwerb eines Mitunternehmeranteils

Entspricht bei einem Gesellschafterwechsel gegen Entgelt der Kaufpreis nicht dem Buchwert des erworbenen Mitunternehmeranteils gemäß Steuerbilanz erster Stufe, muss der Erwerber eine Ergänzungsbilanz aufstellen, weil § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Aktivierung der Anschaffungskosten vorschreibt.^[1]

Im Falle des entgeltlichen Erwerbs eines Gesellschaftsanteils ist in der Ergänzungsbilanz das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis zu berichtigen. So sind insbesondere die Erwerbsaufwendungen des neuen Gesellschafters, soweit diese den Buchwert seines Kapitalkontos in der Bilanz der Gesellschaft übersteigen, in einer Ergänzungsbilanz als Anschaffungskosten für die erworbenen Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens zu aktivieren. Eine solche Ergänzungsbilanz bildet Zahlungen, die den Buchwert des Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters in der Steuerbilanz der Gesellschaft übersteigen, als Mehranschaffungskosten des Erwerbers für stille Reserven ab, die nach Maßgabe der prozentualen Beteiligung des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen in den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens enthalten sind.^[2]

Die Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft gegen Entgelt an einen anderen oder einen neuen Gesellschafter (Gesellschafterwechsel) zwingt zur Erstellung einer Ergänzungsbilanz. Übersteigt das Entgelt den Buchwert des Kapitalkontos des bisherigen Gesellschafters, ist für den Erwerber eine positive Ergänzungsbilanz zu erstellen. Darin sind seine höheren Anschaffungskosten für die ihm anteilig zustehenden Wirtschaftsgüter auf der Aktivseite auszuweisen. Über die positive Ergänzungsbilanz werden dem Erwerber höhere AfA und geringere Veräußerungsgewinne zugewiesen.

Ist das Entgelt des Erwerbers geringer als der Buchwert des erworbenen Kapitalkontos, muss eine negative Ergänzungsbilanz erstellt werden. In dieser Bilanz müssen für den Erwerber seine geringeren Anschaffungskosten der anteiligen Wirtschaftsgüter als Minderwerte auf der Passivseite ausgewiesen werden. Über die negative Ergänzungsbilanz werden dem Erwerber geringere AfA und höhere Veräußerungsgewinne zugewiesen.

Der Erwerber mehrerer Geschäftsanteile hat nur eine Ergänzungsbilanz zu bilden, in der Auf- und Abstockungen sowie positive und negative Ausgleichsposten unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Erwerbszeitpunkte zusammenzufassen sind.^[3]

[1] BFH, Urteil v. 13.10.1983, IV R 160/78, BStBl 1984 II S. 101, Rz. 40; BFH, Urteil v. 20.11.2014, IV R 1/11, BStBl 2017 II S. 34, Rz. 15.

[2] BFH, Urteil v. 29.10.2019, IX R 38/17, BStBl 2019 II S. 202, Rn. 29; BFH, Urteil v. 19.9.2019, IV R 50/16, BStBl 2020 II S. 57, Rz. 31.

[3] BFH, Urteil v. 21.4.1994, IV R 70/92, BStBl 1995 II S. 745.