Leasing im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG / 3.1.1.3 Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber

Rz. 13

Ist der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zuzurechnen, so hat er den Leasinggegenstand mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren. Die Absetzung für Abnutzung ist nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer vorzunehmen. Die Leasing-Raten sind Betriebseinnahmen.

Rz. 14

Beim Leasingnehmer sind die Leasing-Raten Betriebsausgaben.

Die Frage, ob die vereinbarten Leasing-Raten in einem linear aufzulösenden Einmalbetrag "noch nicht fällige Mietforderungen" als Betriebseinnahmen erfasst werden dürfen, dem ein zinsstaffelmäßig aufzulösender Passivposten "Wert der noch zu erbringenden Leistung" gegenübergestellt wird, beantwortet der FinMin NRW^[1] ablehnend: Die am Bilanzstichtag noch nicht fälligen Leasing-Raten und der Wert der noch zu erbringenden Vermietungsleistungen dürfen in der Bilanz nicht ausgewiesen werden.

Rz. 15

Vor allem im Kfz-Handel ist es üblich, dass der Händler die Zusage gibt, ein über eine Leasinggesellschaft verkauftes Kfz nach Ablauf der Grundmietzeit zu einem festen Preis zurückzukaufen (sog. Buy-back-Verpflichtung). Für diese Verpflichtung aus der Rückverkaufsoption hat der Händler eine Verbindlichkeit zu passivieren.^[2] Die Verbindlichkeit ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit dem für die Rückverkaufsoption vereinnahmten Entgelt zu bewerten. Da regelmäßig ein Gesamtverkaufspreis vereinbart wird, kann die Verpflichtung aus der Rückverkaufsoption grundsätzlich unter Beachtung des Fremdvergleichs als Teilbetrag des Gesamtverkaufspreises abgespalten werden. Es wird daher von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, den Teilbetrag für die Rückverkaufsoption aus der unterschiedlichen Rabattgewährung für Einräumung oder Nichtgewährung der Rückverkaufsoption abzuleiten und am Bilanzstichtag noch bestehende Verbindlichkeiten entsprechend zu bewerten.^[3]

Während des Optionszeitraums kann für den rückkaufverpflichtenden Händler darüber hinaus – z. B. aufgrund eines sich abzeichnenden Preisverfalls auf dem Gebrauchtwagenmarkt – ein die Höhe des Entgelts für die Rückkaufoption übersteigendes Risiko bestehen, welches als Drohverlust aus einem schwebenden Geschäft gem. § 5 Abs. 4a EStG nicht passivierungsfähig ist, weder durch Erhöhung der Verbindlichkeit, noch durch Bildung einer Drohverlustrückstellung.^[4] Beim Käufer und Optionsberechtigten (Leasinggesellschaft) ist nach dem BMF-Schreiben v. 12.10.2011 ein nichtabnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut anzusetzen, das gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit den Anschaffungskosten zu bewerten ist und dem Wert der beim Kfz-Händler angesetzten Verbindlichkeit entspricht.

Sofern im Kaufvertrag kein gesondertes Entgelt für die Rückkaufoption ausgewiesen wurde, ist der Wert der anzusetzenden Verbindlichkeit und des immateriellen Wirtschaftsguts zu schätzen.^[5] Dabei kann der Wert aus Vergleichen von Veräußerungen mit und ohne Einräumung von Rückkaufoptionen abgeleitet werden.

Eine erweiterte Variante der Buy-back-Verpflichtung ist die Restwertabsicherung des Leasinggebers beim Kfz-Hersteller. Auch hier verpflichtet sich der Händler am Ende der Leasinglaufzeit das Leasingfahrzeug zu einem mit der Leasinggesellschaft zu Vertragsbeginn vereinbarten Restwert zurückzunehmen. Gleichzeitig besteht aber eine Vereinbarung mit dem Kfz-Hersteller, einen Beteiligungsertrag an den Kfz-Hersteller zu zahlen oder eine Hersteller-Zuzahlung (Restwertabsicherung) zu erhalten für den Fall, dass der tatsächliche Kfz-Wert unter dem mit der Leasinggesellschaft vereinbarten Restwert liegt.^[6] Der gegenüber dem Hersteller aufgrund der Restwertabsicherung bestehende Ausgleichsanspruch entsteht grundsätzlich erst dann, wenn die Option durch den Berechtigten ausgeübt wird, sich also eine negative Differenz zwischen dem aktuellen Händlereinkaufswert und dem vereinbarten Restwert ergibt. Bei Abschluss des Kaufvertrags mit Vereinbarung der Rückkaufoption ist keine Forderung auszuweisen. Der Anspruch gegenüber dem Hersteller mindert im Zeitpunkt des Rückkaufs die Anschaffungskosten des zurückerworbenen Fahrzeugs, sodass auch hier eine Forderung nicht zu aktivieren ist. Die Restwertverpflichtung vom Leasinggeber ist trotz bestehender Restwertabsicherung als Verbindlichkeit auszuweisen.^[7]

Rz. 16

Der BFH hat mit Urteil vom 8.10.1987^[8] entschieden, dass die Verpflichtung, den Leasingnehmer bei Beendigung des Mietvertrages am Verwertungserlös zu beteiligen, bilanzrechtlich nicht zu berücksichtigen ist. Der Leasinggeber kann für die Verpflichtung, den Leasingnehmer bei Beendigung des Leasing-Vertrages am Verwertungserlös zu beteiligen, während der Laufzeit des Vertrages weder eine Rückstellung noch einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden.

[1] FinMin NRW, Erlass v. 13.5.1980, V B 1 – 2170 – 5/21, EStK § 5 EStG A 109 (koordinierter Ländererlass).

[2] Siehe BFH, Urteil v. 11.10.2007, IV R 52/047, BStBl 2009 II S. 705 und v. 17.11.2010, I R 83/09 BStBl 2011 II S. 812.

[3] BMF, Schreiben v. 12.10.2011, IV C 6 – S 2137/09/10003, BStBl 2011 I S. 967.

[4] OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung ...