Rückstellungen aus Arbeitsverhältnissen: ABC

Zusammenfassung

Überblick

In einem laufenden Arbeitsverhältnis sind die gegenseitigen Verpflichtungen des Arbeitgebers und des Arbeitnehmers grundsätzlich ausgeglichen. Vielfach bestehen allerdings zum Bilanzstichtag vonseiten des Arbeitgebers noch Verpflichtungen gegenüber dem Arbeitnehmer, z. B. wenn dieser noch Resturlaub zu bekommen hat oder wenn Lohnfortzahlungsverpflichtungen o. Ä. ins Haus stehen. Zum Bilanzstichtag muss daher überlegt werden, ob Rückstellungen zu bilden sind. Dabei sind die steuerlichen und handelsrechtlichen Besonderheiten zu beachten. Die wichtigsten Rückstellungen für einen Betrieb sind in diesem ABC zu finden. Auf Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen wird in diesem Artikel nicht eingegangen.^[1]

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB ist die handelsrechtliche Grundlage für Rückstellungen aus Arbeitsverhältnissen. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist diese Vorschrift auch für die Steuerbilanz maßgeblich. Steuerrechtlich bestehen Einschränkungen für die Bilanzierung^[2] sowie für die Bewertung^[3]. Darüber hinaus von Bedeutung sind: § 3 EFZG für die Verpflichtung zur Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall; Altersteilzeitgesetz; BMF, Schreiben v. 28.3.2007, IV B 2 – S 2175/07/0002, BStBl 2007 I S. 297, geändert durch BMF, Schreiben v. 11.3.2008. IV B 2 – S 2175/07/0002, BStBl I S. 496, zu Rückstellungen; BMF, Schreiben v. 17.11.2004, IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl 2004 I S. 1065, zu Rückstellungen für Verpflichtungen aus Arbeitszeitkonten; BMF, Schreiben v. 27.2.2020, IV C 6 – S 2137/19/10002 :001, BStBl 2020, S. 254 betreffend Rückstellungen für Dienstjubiläen.

[1] S. Pensionsrückstellung.

[2] § 5 Abs. 4, 4a und 4b EStG sowie R 5.7 Abs. 5 EStR und H 5.7 Abs. 5 EStH.

[3] § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG sowie R 6.11 EStR und H 6.11 EStH.

1 Altersteilzeit: Übergang in den Ruhestand

Durch Vereinbarungen von Altersteilzeit soll nach dem Altersteilzeitgesetz Arbeitnehmern ab dem 55. Lebensjahr ein gleitender Übergang vom Arbeitsleben in den Ruhestand ermöglicht werden.^[1] Durch Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung oder Einzelvereinbarung mit dem Arbeitnehmer wird festgelegt, dass dieser in einem Teilzeitarbeitsverhältnis mit i. d. R. halbierter durchschnittlicher Arbeitszeit beschäftigt wird und neben dem entsprechend geminderten Arbeitsentgelt einen vom Arbeitgeber zu leistenden Aufstockungsbetrag erhält.^[2]

[1] S. im Einzelnen Wulf/Petzold, DB 2001, S. 2157; Bode/Grabner, DStR 2000, S. 141.

[2] IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen vom 19.6.2013, Rz. 2 (IDW RS HFA 3).

1.1 Wann es Förderleistungen durch die Bundesagentur für Arbeit gibt

Hinsichtlich der Förderleistungen durch die Bundesagentur für Arbeit gilt es zu unterscheiden:

• Für Verträge, bei denen die Altersteilzeitarbeit vor dem 1.1.2010 begonnen hat, werden von der Bundesagentur für Arbeit dem Arbeitgeber über höchstens 6 Jahre finanzielle Förderleistungen zu den Aufstockungsbeträgen erbracht.^[1]
• Für Verträge, bei denen die Altersteilzeitarbeit nach dem 31.12.2009 begonnen hat, müssen die Aufstockungsleistungen allein vom Arbeitgeber getragen werden.^[2] Auch in diesem Fall liegt Altersteilzeit im Sinne des Gesetzes unabhängig von einer Förderung durch die Bundesagentur vor und ist gem. § 3 Nr. 28 EStG anwendbar.^[3]

Nur im ersten Fall gibt es Förderleistungen durch die Bundesagentur für Arbeit, und zwar, wenn sämtliche in §§ 2, 3 ATG aufgeführten Voraussetzungen erfüllt sind. Hierzu gehört insbesondere die Wiederbesetzung des freigewordenen Arbeitsplatzes mit einem Arbeitslosen, einem Arbeitnehmer nach Abschluss der Ausbildung oder in bestimmten Fällen die Einstellung eines Auszubildenden.

[1] S. Abschn. 1.3.

[2] § 16 AltTZG.

[3] § 1 Abs. 3 Satz 1 AltTZG.

1.2 Alterszeitmodelle

Nach dem AltTZG sind 2 Modelle vorgesehen:

• das Blockmodell und
• das Gleichverteilungsmodell.

1.2.1 Blockmodell

Nach dem weit verbreiteten Blockmodell verteilt sich die Altersteilzeit in

1. eine Beschäftigungsphase und
2. eine Freistellungsphase

von je gleicher Zeitdauer.

Der Arbeitnehmer arbeitet nur in der Beschäftigungsphase, und zwar im ursprünglich vereinbarten Umfang. In diesem Zeitabschnitt wird ihm nicht das volle Arbeitsentgelt ausgezahlt, sondern ein Teil hiervon wird einbehalten. Dieser Teil wird ihm in der Freistellungsphase ausbezahlt. Der Arbeitnehmer arbeitet gewissermaßen in der Beschäftigungsphase vor.

In Höhe des einbehaltenen Teils des Arbeitsentgelts entsteht bei jeder Auszahlung eine Verpflichtung des Arbeitgebers zur späteren Auszahlung als "Erfüllungsrückstand".

Praxis-Beispiel

Bildung und Auflösung der Rückstellung

Während der Beschäftigungsphase beträgt das Bruttoentgelt für einen Monat 2.000 EUR. Bei Auszahlung ist (vereinfacht) zu buchen:^[1]

Buchungsvorschlag SKR 03/04: Einbuchung Rückstellung

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag in EUR	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag in EUR
4110/6010	Löhne	2.000	1200/1800	Bank	1.000
			0970/3070	Sonstige Rückstellungen	1.000

Auf dem Konto "Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeit" läuft ein Betrag auf, der in der Freistellungsphase durch Ausza...