Rückstellungen aus Arbeitsverhältnissen: ABC / 1.2.1 Blockmodell

Nach dem weit verbreiteten Blockmodell verteilt sich die Altersteilzeit in

1. eine Beschäftigungsphase und
2. eine Freistellungsphase

von je gleicher Zeitdauer.

Der Arbeitnehmer arbeitet nur in der Beschäftigungsphase, und zwar im ursprünglich vereinbarten Umfang. In diesem Zeitabschnitt wird ihm nicht das volle Arbeitsentgelt ausgezahlt, sondern ein Teil hiervon wird einbehalten. Dieser Teil wird ihm in der Freistellungsphase ausbezahlt. Der Arbeitnehmer arbeitet gewissermaßen in der Beschäftigungsphase vor.

In Höhe des einbehaltenen Teils des Arbeitsentgelts entsteht bei jeder Auszahlung eine Verpflichtung des Arbeitgebers zur späteren Auszahlung als "Erfüllungsrückstand".

Praxis-Beispiel

Bildung und Auflösung der Rückstellung

Während der Beschäftigungsphase beträgt das Bruttoentgelt für einen Monat 2.000 EUR. Bei Auszahlung ist (vereinfacht) zu buchen:^[1]

Buchungsvorschlag SKR 03/04: Einbuchung Rückstellung

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag in EUR	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag in EUR
4110/6010	Löhne	2.000	1200/1800	Bank	1.000
			0970/3070	Sonstige Rückstellungen	1.000

Auf dem Konto "Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeit" läuft ein Betrag auf, der in der Freistellungsphase durch Auszahlung abgebaut, also verbraucht wird.

Buchungsvorschlag SKR 03/04: Auszahlungsphase

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag in EUR	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag in EUR
0970/3070	Sonstige Rückstellungen	1.000	1200/1800	Bank	1.000

Während der Beschäftigungsphase leistet der Arbeitnehmer volle Arbeit, die jedoch nur reduziert vergütet wird. Es baut sich also ein Vergütungsanspruch auf Auszahlung in der Freistellungsphase auf. Aufseiten des Unternehmens bildet sich aufgrund des Erfüllungsrückstands eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten. Sie ist ab Beginn des Beschäftigungsverhältnisses ratierlich anzusammeln.^[2] Die Rückstellung ist grundsätzlich versicherungsmathematisch zu bewerten. Sie kann auch nach einem pauschalen Verfahren bewertet werden.^[3]

Nach Verwaltungsanweisung^[4] sind erstmals am Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Beschäftigungsphase beginnt, Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren. Bemessungsgrundlage sind die in der Freistellungsphase geschuldeten Vergütungen, einschließlich der Aufstockungsbeträge und der sonstigen Nebenleistungen, z. B. Urlaubs- und Weihnachtsgeld oder Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung.

Künftige Vorteile sind wertmindernd zu berücksichtigen.^[5] Hierzu gehört auch der Erstattungsanspruch nach § 4 Abs. 1 AltTZG. Dieser besteht bei Wiederbesetzung des durch die Alterszeitvereinbarung freigewordenen Arbeitsplatzes^[6], wenn die Altersteilzeit vor dem 1.1.2010 begonnen hat.^[7] Ob ein Erstattungsanspruch entsteht, kann vor der Wiederbesetzung i. d. R. nicht mit der geforderten Sicherheit erwartet werden. Daher können die Erstattungsbeträge vor Erfüllung der Leistungsvoraussetzungen nicht rückstellungsmindernd berücksichtigt werden.^[8] Nach den Verwaltungsanweisungen sind Erstattungsansprüche gegenzurechnen, wenn mehr Gründe für als gegen die Wiederbesetzung des Arbeitsplatzes und die Inanspruchnahme der Erstattungsleistungen sprechen.

Praxis-Beispiel

Wiederbesetzung des Arbeitsplatzes

Nach den betriebsinternen Unterlagen ist anzunehmen, dass der Arbeitsplatz wieder besetzt wird.

Wird ein neuer Arbeitsvertrag mit einem Arbeitnehmer im Sinne von § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ATG abgeschlossen, ist regelmäßig davon auszugehen, dass voraussichtlich der Vorteil eintritt.

Entsprechend der ratierlichen, wirtschaftlichen Verursachung sind in der Beschäftigungsphase die Rückstellungen zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.^[9]

[1] Aus Gründen der übersichtlichen Darstellung werden Lohnsteuern und Abgaben außer Betracht gelassen.

[2] BFH, Urteil v. 30.11.2005, I R 110/04, BStBl 2007 II S. 251.

[3] S. im Einzelnen BMF, Schreiben v. 28.3.2007, IV B 2 – S 2175/07/0002, BStBl 2007 I S. 297, Rz. 11 und 12.

[4] BMF, Schreiben v. 28.3.2007, IV B 2 – S 2175/07/0002, BStBl 2007 I S. 297.

[5] § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG.

[6] § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AltTZG und § 3 Abs. 3 AltTZG.

[7] S. Abschn. 1 "Altersteilzeit: Übergang in den Ruhestand".

[8] IDW RS HFA 3, Rz. 25.

[9] Schubert, in Beck'scher Bilanz Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 249 HGB Rz. 100 (Altersteilzeit).